论我国不申报行为的逃税罪刑事立法完善
——基于意大利不申报罪刑事立法及适用的启示
【作者与文章来源】
作者：翁武耀，中国政法大学民商经济法学院副教授。
本文原载于《经贸法律评论》2021年第4期“经贸热点”栏目。
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摘要：我国现行逃税罪刑事立法存在犯罪主体范围狭小、扣缴义务人与纳税人定罪量刑的不公平差别对待、主观要件缺乏逃税目的的明确规定、逃税金额的累计规则不当，以及不申报逃税行为的界定过于简化、针对不申报逃税行为的入罪门槛相对过低、刑事处罚相对过重等问题，由此形成逃税定罪处罚立法的结构性失衡。《刑法修正案（七）》出台至今已经过去十多年，我国税收治理现代化、税收法治建设也不断取得重大进展，在此背景下，可借鉴意大利不申报（逃税）罪刑事立法及相关司法判决和学说观点。我国税收犯罪刑事立法理念应当转变为以打击逃税等税收实害行为为基准，而逃税犯罪刑事立法需要在严密刑事打击法网、充分维护国库利益的同时，强调刑法谦抑性原则并贯彻罪刑相适应原则。我国不申报行为的逃税罪立法完善具体包括以具有申报义务来限定犯罪主体、限制逃税比例入罪门槛的应用范围、原则上不加总不同税种的逃税金额、主观要件增加逃税目的、消除扣（收）缴义务人与纳税人在逃税定罪处罚方面的差异，以及针对不申报逃税行为明确界定构成条件、在入罪门槛与处罚标准上差别化对待等。
关键词：逃税罪；不申报；犯罪主体；入罪门槛；刑法谦抑性原则；罪刑相适应原则
目录
引言
一、不申报罪在意大利税收刑法中的定位与立法缘由
二、意大利不申报（逃税）罪的构成要件与处罚
三、我国逃税罪刑事立法修正的必要性与意大利经验的可借鉴性
四、我国不申报行为的逃税罪刑事立法完善建议
五、结语
引言
2009年《中华人民共和国刑法修正案（七）》对《中华人民共和国刑法》（下称《刑法》）逃税犯罪的第201条进行了修订，修订的内容主要包括：用逃税的表述替代了“偷税”概念，删除了定罪量刑的具体数额标准[1]，引入了“初犯免责”制度，以及对逃税方式采取了“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的概括性描述。《刑法修正案（七）》关于我国逃税犯罪刑事立法的修订，是适时且必要的，符合社会经济发展变化的要求，也与国外相关立法的实践相呼应。但是，修订后的第201条有过于笼统之嫌，在逃税定罪的核心规则上，仍然存在着不明确、欠周全以及缺乏区分等问题。例如，关于逃税方式，现在的规定具有“口袋”之性质，虽有助于打击各类逃税行为，但由于什么行为为欺骗、何种行为属隐瞒、不申报行为的罪与非罪界限如何划定界限不清等问题的存在，加之逃税罪犯罪主体范围规定得过于狭窄，使得实践中逃税罪能否得到正确适用面临不小的挑战。尤其是不申报行为，立法上的规定从修订前的“经税务机关通知申报而拒不申报”变为修订后的“不申报”，不免产生打击范围有所扩大的疑问。此外，对于不申报逃税行为的定罪处罚是否应当区别于虚假申报行为，如入罪门槛、处罚标准上更轻，也存在讨论的空间。围绕上述相关问题，国内学界已经开展了研究，对相关立法或司法解释提出完善建议，但相关研究对域外经验的考察借鉴还有所不足。意大利被称为“刑法之乡”，在税收单行刑法中专门规定了不申报（逃税）罪，同时有关该罪适用的司法判决亦非常丰富。为此，笔者特就我国不申报行为的逃税罪问题，通过比较、借鉴研究，在对意大利不申报罪刑事立法及其适用进行深入阐释的基础上，探究我国不申报行为的逃税罪刑事立法的完善路径。
一、不申报罪在意大利税收刑法中的定位与立法缘由
（一）意大利税收犯罪刑事立法理念演变与现行罪名体系
关于税收犯罪，意大利并未在其《刑法典》中进行规定[2]，而是通过制定单行刑法予以规定。目前，该单行刑法为2000年3月10日颁布的《新所得税和增值税犯罪处罚法》（第74号立法令，下称2000年法）[3]，该法是意大利对之前税收刑事立法进行重大改革后的产物。相比于之前的税收单行刑法，即1982年8月7日颁布的《打击所得税和增值税逃税以及便利税收方面悬案解决法》（第516号法律，下称1982年法）[4]，2000年法在惩罚税收犯罪方面的理念发生了重大变化。1982年法的理念或者说立法指导思想是避免税收犯罪刑事立法集中关注于逃税（包括逃避缴纳税款）行为，同时取消基于法益侵犯的严重性来规定犯罪行为，将那些逃税预备行为也纳入刑事处罚的范围，即所谓逃税预备行为犯罪，极大地扩张了税收犯罪行为的范围。[5]其中，逃税预备行为是指那些在形式上具有损害税收利益的违法行为，如未开具发票、违反规则保管会计账簿、扣缴义务人未扣缴税款等，特点是仅仅具有程序上的非法性以及对税收收入利益损害的预备性，对税收收入利益的损害还仅处于危险阶段。[6]这种立法选择的理由是使法院能够及时介入税收刑事违法行为打击工作中，也使得法院可以不受税务机关税收查定结果的约束，此外，也考虑通常情况下试图欺诈税务机关实施逃税的人会实施预备性的违法行为。[7]不过，上述1982年法选择之后被认为是对国库利益刑事保护的过度提前。[8]因此，2000年法修改了1982年法的理念，又回归到犯罪的侵害严重性原则，即我国通常所称的刑法谦抑性原则，极大地限制了对预备行为的刑事处罚，从而主要对直接有损国库利益的行为予以刑事处罚。
根据现行2000年法（之后又经历过几次修改），意大利税收刑法规定了三大类税收犯罪，分别是申报类犯罪、资料类犯罪和税款缴纳类犯罪，共10项罪名：首先，表现为逃税的申报类犯罪包括4项罪名，分别是第2条规定的利用虚开发票或其他文件欺诈申报罪，第3条规定的利用其他虚假手段欺诈申报罪[9]，第4条规定的不诚信申报罪[10]和第5条规定的不申报罪；其次，目前仅有的两项逃税预备行为犯罪，即资料类犯罪，包括第8条规定的虚开发票或其他文件罪和第10条规定的隐匿或销毁会计资料罪；最后，税款缴纳类犯罪是指真实纳税义务确定后税款（拒）不缴纳的犯罪行为，包括4项罪名，分别是第10条附加第1条规定的扣缴税款不缴纳罪，第10条附加第2条规定的增值税税款不缴纳罪，第10条附加第3条规定的不应当的税款抵销罪和第11条规定的通过欺诈手段逃避缴纳税款罪。[11]
（二）不申报罪的立法内容和保护法益
2000年法第5条规定的不申报罪现共有3款，第1款规定：“任何人为逃避所得税或增值税的目的，有义务提交，但不提交关于上述税的纳税申报，当就每一项单个税种，逃税金额超过5万欧元，处2年至5年有期徒刑。”第2款规定：“从期限截止之日起90天内提交申报，或提交的申报未签字，或提交的申报未在符合规定模板的表格上填写，不属于本条第1款和附加第1款规定的不申报。”意大利在2015年9月24日颁布了第158号立法令（下称2015年修改）[12]，对2000年法进行了修改，关于不申报罪，又增加了1款（即上述附加第1款），规定：“有义务提交，但不提交税款扣缴申报，当未缴纳的所扣税款金额超过5万欧元，处2年至5年有期徒刑。”根据附加第1款，在通常的不申报纳税行为之外，2015年修改事实上增加了一项不申报犯罪行为，即税款扣缴的不申报行为。此外，2019年意大利颁布了第124号法律令，对税收犯罪刑事处罚进行了调整，主要内容是加大了处罚力度[13]，不申报罪两项不申报犯罪行为的刑罚修改前都为1.5年至4年有期徒刑。基于上述不申报罪的立法内容，不难发现，该罪打击的犯罪行为，不管是纳税人等主体不申报缴纳税款，还是扣缴义务人不申报扣缴税款，都对国库利益造成了直接的损害。换言之，不申报罪是损害结果犯，需要造成逃税的结果，如同欺诈申报、不诚信申报行为下的逃税罪，该罪保护的法益也可以概括为及时、足额取得税款的国库利益，或确保税收债务的正确履行。
二、意大利不申报（逃税）罪的构成要件与处罚
（一）犯罪主体
虽然2000年法第5条在规定不申报犯罪的主体时使用了“任何人”一词，但是并不能据此认定本罪是大众犯，这是因为该条同时还强调是有“义务提交”申报的主体。为此，本罪属于身份犯（行为人需要具备特定的主体资格）在意大利是主流观点。[14]显然，关于行为人是否有申报的义务，2000年法并没有直接予以规范，而是需要根据相关的税收法律进行判断，换言之，这一相关税收法律的分析对逃税罪主体的认定具有直接的影响，相关税收法律也属于税收刑事法律不可分割的内容。据此，不申报罪犯罪主体的具体界定需要注意如下几个方面的问题。
1.所得税、增值税的申报义务主体
首先，根据2000年法的适用范围，即旨在打击所得税、增值税领域的涉税犯罪行为，以及第5条关于“任何人为逃避所得税或增值税的目的”主观要件规定，行为人具有所得税、增值税以外的税收申报义务而不履行，不构成本罪。事实上，就所得税、增值税以外的税收，不申报逃税行为在现有意大利刑法中并不构成犯罪、不受刑事处罚，而仅仅受行政处罚。其次，关于所得税的申报义务，根据意大利《所得税查定法》（1973年第600号共和国总统令[15]）第1条的规定，某一主体如果取得所得（即使没有产生纳税义务）就产生申报义务。最后，关于增值税的申报义务，根据意大利《增值税法》（1972年第633号共和国总统令[16]）第1条的规定，某一主体实施增值税的应税交易，即在企业经营活动过程中在境内销售商品、提供服务，就产生申报义务。此外，增值税纳税申报义务还产生于纳税人虚开发票的情形，此时如果纳税人不进行纳税申报，也构成不申报罪。[17]
需要特别说明的是合伙企业，因为此类企业不具有法人资格，企业的经营所得并不归属于企业，而是归属于合伙人，合伙企业不是所得税的纳税人和申报义务主体，也不具备逃避所得税的目的。对此，意大利的主流观点是，从所得税的角度，这类企业不构成不申报罪的主体，这类企业的管理人也不构成。当然，合伙人作为所得的取得者，可以构成不申报罪的主体，此时企业的管理人也可以仅以共犯的名义基于不申报罪受刑事处罚。[18]不过，从增值税的角度，合伙企业可以是增值税的纳税人和申报义务主体，不申报罪的主体无疑可以构成。
2.企业的管理人、清算人或代表人
除了具有申报义务的纳税人以外，能够构成本罪的犯罪主体是否还包括企业（纳税人等）的管理人、清算人或代表人？对此，在原来1982年法下，申报类犯罪的主体是经营或独立劳动所得的所有人[19]，考虑到公司的管理人不是经营所得的所有人，因此就公司经营所得的申报义务，公司的管理人不构成申报类犯罪（包括不申报罪）的主体。这一结论从增值税的角度亦然，因为公司的管理人并不是经营活动的实施者。不过针对这样一种极端的文义解释，意大利学界的主流观点并不认同，因为这会导致不公平对待，即面对同一行为——不履行申报义务，如果某人是非法人企业的企业主，构成不申报罪，但是如果某人是一家公司的代表人，却不构成不申报罪。[20]而在法人的情形下，申报义务其实是负担于法人代表。因此，2000年法第1条（c）项在界定申报的概念时，明确规定“申报应当理解为也包括以企业、机构或自然人的管理人、清算人或代表人的身份提交的申报，或以扣缴义务人的身份提交的申报”。这样，不仅是纳税人，企业的管理人、清算人或代表人也要基于不申报罪受刑事处罚，尽管他们并非是所得的所有人或交易的销售方。此外，意大利最高法院的一项判决[21]指出，根据意大利《民法典》第2639条的规定，事实上的管理人与法律上的管理人承担同等的责任。这样，不仅企业法律上的管理人，事实上的管理人也是具有正确履行申报义务的主体，后者也可以构成不申报罪的主体。具体而言，当事实上的管理人没有履行申报义务，而法律上的管理人也没有提交申报，两者可以构成不申报罪的共犯，共同承担刑事责任。[22]根据意大利最高法院的另一项判决[23]，在企业破产的情形下，就宣布破产或资不抵债状态的司法审查实施时起（包括所在纳税年度），纳税申报义务就转移给管理人或清算人，而破产企业承担的纳税申报义务是在破产介入后这一纳税年度之前的纳税年度的申报义务，即使这个提交期限已经截止。
3.委托他人实施纳税申报的纳税人
由于纳税申报（包括事前的申报填写）的专业性和技术性，实践中纳税人往往会委托其他专业人士来填写和提交纳税申报，税法对此也并不禁止。那么，在委托有效且尊重这一委托效力的原则下，纳税人委托一位有专业能力填写以及有申报相关经验的专业人士，如律师、会计师，在受托人未申报的情况下让纳税人依然承担相关的责任是否合理？因为此时很难认定纳税人具有逃税的故意。对此，目前意大利普遍认为，这一委托并不改变纳税人自身被要求的忠诚义务和申报提交义务，也就不产生（不申报等）责任转移的可能，纳税人依然要承担不申报罪的刑事责任，而受托人则可能构成共犯。事实上，意大利最高法院一方面重申了这一点，认为税法视申报义务为人身义务，不能转移。[24]另一方面，最高法院还指出，纳税人委托专业人士来填写、提交纳税申报，受托人没有提交申报，并不能正当化纳税人申报义务的违反，也不能排除纳税人对提交申报期限截止的知晓。[25]不过，在法人的情形，如果公司的代表人委托董事会成员或其他承担领导角色的主体进行纳税申报，可以免除其在申报类犯罪方面的责任，包括不申报罪。[26]
4.有扣缴税款申报义务的主体
为确保税款及时、足额入库以及便利征管，税法往往规定纳税人以外的相关主体承担税款扣缴的义务，主要应用于个人所得税法[27]中，即所得支付者需要就所得取得者的应税所得履行税款的扣缴义务。1973年《所得税查定法》第3章专门规定了“源泉扣缴”制度，该法第64条规定了扣缴义务人，即基于可归属于他人的事实或法律情势（为此产生纳税义务）、有义务代替他人缴纳税款的主体，同时，根据1998年《所得税、增值税申报提交程序条例》第4条的规定[28]，扣缴义务人每年需要向税务机关提交针对所有所得取得者的专门关于扣缴税款的申报。显然，扣缴义务人如果没有就所得支付的金额、扣缴的税款以及所得取得者（纳税人）等信息通过申报的方式告知税务机关，自然也不会将扣下的税款缴纳给税务机关，国库利益就会遭受直接的损失，为此，2000年法不申报罪的主体在2015年修改后扩大到包括有扣缴税款申报义务的主体。不过，由于意大利通过2004年第311号法律（L.311/2004）在2000年法中引入了第10条附加第1条，规定了扣缴税款不缴纳罪，因此需要特别指出扣缴义务人在两罪之间的犯罪构成区分。具体而言，如果扣缴义务人在自己申报中或在签发给被扣缴人的申报中记载了应当扣缴或已经扣下的税款，但是未向税务机关缴纳扣下的税款，则构成扣缴税款不缴纳罪。反之，如果扣缴义务人没有申报与税款扣缴的相关信息，税款更无所谓缴纳，在2015年修改之前，还是按照扣缴税款不缴纳罪处理，但是现在则构成更为严重的不申报罪。[29]相对于简单的扣缴税款不缴纳行为，扣缴义务人不申报行为对税务机关进行了隐瞒，对国库利益损害的危害性更大，这也是为什么2015年修改将扣缴义务人纳入不申报罪犯罪主体的原因。
（二）客观要件
不申报行为作为本罪的犯罪行为，从满足客观要件的角度需要特别明确以下几个方面的内容。
1.申报的类型
首先，与犯罪主体相对应，作为本罪犯罪行为客体的申报类型，并不限于纳税人的纳税申报和扣缴义务人的税款扣缴申报，还应当包括其他有申报义务主体提交的纳税申报类型。其次，关于纳税申报，2000年法一开始规定仅仅限于纳税人的年度纳税申报，不管个人所得税、企业所得税还是增值税。在2015年修改之后，对申报类犯罪（除了不诚信申报罪）取消了年度申报的限制，因此打击范围有所扩大。事实上，根据1998年《所得税、增值税申报提交程序条例》第5条和附加第5条的规定，为此增加的纳税申报类型主要包括纳税人清算情况下的纳税申报以及纳税人转型、合并和分立情况下的纳税申报。换言之，这两类纳税申报是企业非正常经营情况下的纳税申报，与企业正常经营情况下的年度纳税申报，同样是有关企业自身最终性纳税义务的履行。
2.不申报行为的构成
首先，纳税人等犯罪主体具有提交申报的义务而没有提交的认定涉及申报提交时限的问题，换言之，在什么期限截止前没有提交申报即可认定构成本罪的不申报行为？对此，关于主要的申报类型，1998年《所得税、增值税申报提交程序条例》第2条规定了提交所得税纳税申报的时间，即最迟的期限为通过远程电子申报的方式在纳税年度终了后的下一个年度的11月30日之前。上述条例第8条规定了提交增值税纳税申报的时间，即在纳税年度终了后的下一个年度的2月1日至4月30日之间。此外，上述条例第4条规定了扣缴义务人提交税款扣缴申报的时间，即在纳税年度终了后的下一个年度的10月31日之前。当然，上述三类申报提交的期限截止之后，如果申报还未提交，不申报罪尚未构成，因为不申报罪的第5条第2款明确规定，在（申报）期限截止之日起90日内提交申报的，不构成本罪的不申报行为。换言之，在税法规定的申报期限截止后，纳税人或扣缴义务人如果能在90日提交申报的，申报依然有效，此时仅仅承担关于延迟申报的行政处罚的责任，超过90日还未提交申报才构成不申报罪。当然，如果在90日过后又提交申报的，虽然不申报罪已经构成，但是有助于消除或减轻犯罪的危害结果，可以在量刑上减轻处罚。[30]
其次，如果纳税人等犯罪主体在规定的期限内提交了申报，但是属于不完整的申报，即虽然申报上填写了内容，但内容存在缺失或抽象、宽泛（不精确），属于本罪规定的不申报行为。根据《所得税、增值税申报提交程序条例》第1条、第2条和第8条的相关规定，申报应当包括对税基确定而言是必要的积极因素（例如所得、销售额）和消极因素（例如成本、费用）以及对于识别纳税人而言是必要的因素，如果缺乏对这些因素的明确记载，就应当视为未申报。这是因为不完整的申报，实质内容其实是空的，以致申报的目的并不能实现，包括让税务机关查实申报包含的数据、信息的真实性。[31]当税务机关不能查实申报包含的数据、信息的真实性时，不申报罪保护的法益就被侵害了。
3.不申报行为的排除：形式问题的申报
根据不申报罪第5条第2款的明确规定，如果纳税人等犯罪主体在规定期限内提交的申报，未有签字署名或未在规定模板的表格上填写，不能认为属于本罪规定的不申报行为，因为这仅仅是形式上的问题，不涉及纳税等相关信息的实质内容。这种申报虽然是无效的，但依然承载着对于税务机关确定纳税义务而言有用的信息，对本罪立法所保护的法益并没有造成损害，因此不具有刑事意义。[32]事实上，目前意大利纳税人申报的提交都是通过远程电子的方式，填写和传送都要遵循预先确定好的要求执行，纸质签名的问题和专门模板（申报书）的问题已经没有实际意义了。[33]此外，纳税人等犯罪主体向非主管税务机关提交申报也不构成不申报罪的不申报行为。
（三）入罪门槛
基于2000年法的立法理念，从犯罪客观要件的角度，不申报罪要求不申报行为导致的逃税实际发生，并超过入罪门槛。
1.门槛的设置
首先，根据2000年法第5条第1款的规定，主要从纳税人不申报罪的角度，目前规定的入罪门槛仅由逃税金额的绝对数值构成，具体金额起初为1.5亿里拉（约7.7万欧元），2011年改为3万欧元[34]，2015年又提高到5万欧元，不申报罪的打击范围总体来看有所扩大。源于犯罪行为的危害性较低，关于逃税金额的门槛，不申报罪比2000年法第2条和第3条规定的两类欺诈申报罪要高，后两者分别规定为零和3万欧元。另外，不同于2000年法第3条和第4条规定的利用其他虚假手段欺诈申报罪和不诚信申报罪，不申报罪的入罪门槛的构成不包括另一项相对数值，即逃脱征税的积极因素与申报的积极因素之间的比例。不过，在上述两项罪名下，当逃税金额分别超过150万欧元和200万欧元时，这个所谓逃税比例的门槛并不适用。不申报罪没有规定逃税比例的门槛，是因为在不申报的情形下考虑申报的积极因素门槛不具有适用性，同时，逃脱征税的积极因素与逃税金额的门槛属于实质上的重复，没有什么特殊意义。[35]此外，5万欧元的逃税金额针对的是一次申报所对应的金额，申报通常即为年度纳税申报，这样在计算门槛时不同纳税年度间的逃税金额并不加总。同时，针对的是所得税或增值税一项税种的逃税金额，不是不同税种（包括个人所得税和企业所得税）逃税金额的加总。如果每一项税种的逃税金额都过了门槛，就构成犯罪的形式竞合（concorso formale）。[36]
其次，根据2000年法第5条附加第1款的规定，从扣缴义务人不申报罪的角度，目前的入罪门槛也仅由未缴纳的所扣税款金额一个绝对数值构成，为5万欧元。不过，与第1款不申报罪的门槛规定不同的是，附加第1款并没有规定门槛是针对每一项单个税种，这与税款扣缴义务及相关的申报义务主要就应用于个人所得税法有关，实践中这一门槛主要考虑个人所得税。当然，在意大利企业所得税和增值税方面，扣缴义务或相关类似制度亦有存在，但通常应用于跨境领域，即作为纳税人的外国企业在本国没有设立机构来缴纳其税款，本国的所得支付者或商品、服务的购买方就承担扣缴税款和申报的义务。因此，这可以认为是2015年修改在引入第5条附加第1款时的不完善之处。
2.逃税金额的确定
根据2000年法第1条（f）项关于所逃税款的界定，逃税金额是指实际应当缴纳的税款与在申报中记载的税款之间的差额，或者在不申报情况下，是指实际应当缴纳的全部税款减去由纳税人或者第三方以预缴、扣缴的名义或者在申报（或相关期限截止）前已经缴纳的税款余下的差额。因此，首先需要明确的是，如果纳税人已经履行了税款缴纳义务，但是没有提交纳税申报，例如纳税人为了阻止“交叉监控”，避免其他逃税者被调查，鉴于没有逃税以及没有达到逃税金额的门槛，就不构成本罪。其次，在确定应当缴纳的税款时，除了要考虑所得、交易额等积极因素，还要考虑成本、费用等消极因素，以此确定税基，进而确定应纳税额。实践中，存在这样的情形，即纳税人规范地对收益和成本进行了记账，且成本大于收益，但是没有提交纳税申报。此时在确定逃税金额时，必须考虑可以扣除的成本，这样因为没有应纳税额，就不构成本罪。意大利最高法院曾审理过一个典型的案件[37]，某人分期购买了一处不动产，随后以低于购买价又转让给他人，但是没有提交所得税和增值税的纳税申报，税务机关按照整个转让价格确定了所逃的税款，显然，考虑到成本，至少从所得税的角度，该人并没有逃税。事实上，在不申报罪的调查中，刑事法官对逃税金额的确定往往存在困难，但是需要强调的是，逃税金额不能直接基于税务机关在征管阶段确定的数额来确定，不能通过推定（归纳查定）的方式确定，同时也不能遗漏对纳税人承担的成本的调查。[38]
（四）主观要件
首先，本罪属于故意犯，即行为人知晓存在纳税申报义务，但故意不履行申报义务，同时，鉴于入罪门槛属于本罪的构成要件，行为人还需要知晓伴随不申报的逃税金额超过门槛。[39]
其次，如同欺诈申报和不诚信申报逃税罪立法，根据不申报罪第5条第1款的规定，从构成不申报罪的角度，行为人需要特别具有逃税的目的，因此本罪属于特定目的犯。如果行为人不申报纳税有其他目的，与逃税目的共存，不排除本罪的构成，除非这个其他目的是唯一的。此外，根据2000年法第1条（e）项的规定，“就以企业、机构或自然人的管理人、清算人或代表人的身份实施行为的主体实施的事实，逃税的目的……理解为归属于企业、机构或自然人，因为上述主体为了这些企业等的利益实施行为”，企业等主体的逃税目的就是确定其管理人、清算人或代表人实施相关事实时的逃税目的。不过，问题产生于第5条附加第1款，因为与第1款不同的是，就扣缴义务人的不申报罪没有规定逃税的目的。对此，意大利有观点认为这可能是一项立法漏洞，应当通过司法裁判解释说明扣缴义务人的不申报罪也是特定逃税目的犯。[40]不过，意大利司法裁判（例如最高法院的判决）并没有作出相关解释，因此亦有观点认为扣缴义务人的不申报罪仅仅是一般的故意犯，不需要逃税的特定目的。[41]
最后，关于故意和逃税目的的证明，对于不申报罪（不作为犯罪）而言，存在不小的难度，对此，需要查寻行为人的相关迹象，以帮助证明故意、逃税目的存在与否。例如，行为人税款申报缴纳的不作为是否是连续性、经常性的，这一点从增值税的角度更有意义，因为增值税纳税义务的发生从周期的角度更为频繁，这样可以更好地理解不申报行为是否属于个别的遗漏、偶然发生，还是故意为之。又如，行为人关闭企业，同时任命一名年龄非常大的老人出面担任清算人，有助于认定不申报行为的故意性和逃税目的。再如，纳税人如果存在经济困难的状况，或者会计资料意外的毁灭或被盗，则有助于否定不申报行为的故意性和逃税目的。[42]当然，从主观要件的角度，纳税人行为的意图——逃税，这个结果的实际发生并不需要查实。[43]
（五）刑事处罚
对纳税人、扣缴义务人等所有的犯罪主体，不申报罪目前规定的刑事处罚是2年至5年有期徒刑。相比于2000年法规定之初，刑事处罚是1年至3年有期徒刑，以及2015年修改提高到1.5年至4年有期徒刑，不申报罪的刑事处罚力度一直在提高。不过，关于本罪的刑事处罚，还需要明确的是，首先，相比于两类欺诈申报类犯罪（最高刑期都是8年有期徒刑），不申报罪的处罚相对要轻，贯彻了罪刑相适应要求，是鉴于不申报犯罪行为要比欺诈申报行为对税收征管正确实施及国库利益的危害性相对较小。其次，相比于不诚信申报罪（2年至4.5年有期徒刑），不申报罪的处罚相对要重，也是罪刑相适应要求的体现。这是因为不诚信申报仅仅是不实申报，例如仅仅是在成本扣除项中记入了不存在的成本。这样，一方面，相比于欺诈申报，未申报、少申报的所得、交易额或多申报的成本存在虚开发票或虚假文件的支持（作为证据），不申报和不诚信申报行为不存在这样的证据支持，因此对税务机关的欺骗性要小。但是，另一方面，不诚信申报毕竟履行了申报义务，且没有对税务机关实施欺诈手段，税务机关查实申报数据、信息真实性的可能性不小，相比于完全的不申报行为，使国库利益受损的可能性反而更小。[44]
（六）相关适用问题
首先，不申报犯罪行为完成的时刻是申报期限截止之后超过90日，对该罪的追诉时效也是从此时起算。其次，本罪不存在犯罪未遂的情形。为此，2000年法第6条出于预备行为不受刑事处罚的立法理念，规定“第2条、第3条和第4条规定的犯罪行为不能基于犯罪未遂的名义被处罚”，并没有规定包括本罪。再次，如果纳税人等犯罪主体在不同的纳税年度内多次实施不申报犯罪行为，则根据意大利《刑法典》第81条关于连续犯（reato continuato）的规定，以最严重的违法行为量刑并可以加重处罚。[45]最后，纳税人在隐匿、销毁会计资料后，又不提交纳税申报的，可以同时构成不申报罪和第10条规定的隐匿或销毁会计资料罪，数罪并罚。[46]
三、我国逃税罪刑事立法修正的必要性与意大利经验的可借鉴性
（一）我国现行不申报行为的逃税罪刑事立法问题
2009年我国《刑法修正案（七）》对《刑法》第201条逃税罪条款进行了大幅度的修改，除了引入“初犯免责”条款外，主要是在客观要件方面，体现在逃税行为的规定由原来的具体列举式改为概括式，即现在的“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。需要特别指出的是，不申报逃税行为由原来的“经税务机关通知申报而拒不申报”改为“不申报”。同时，入罪门槛在逃税金额绝对数值方面由原来的“一万元以上”具体标准改为“数额较大”的模糊表述，并取消了扣缴义务人入罪门槛的相对数值（比例）要求。不能否认，《刑法修正案（七）》对逃税罪条款进行了完善，具有进步意义，但是留存的问题依然较多，何况修改的内容还产生了新的问题。事实上，国内学界对此也进行了诸多研究，其中，涉及不申报行为的逃税罪刑事立法问题（包括争议）主要有如下几个方面。
1.逃税罪刑事立法的共通性问题
根据目前逃税行为二分立法，所谓共通性问题是指不仅是不申报行为的逃税罪刑事立法，也是虚假纳税申报的逃税罪刑事立法所面临的问题：（1）犯罪主体范围狭小。目前立法明确规定逃税罪犯罪主体为纳税人和扣缴义务人，即关于虚假纳税申报或者不申报的主体，相比于意大利不申报罪立法规定的“任何人”，存在逃税主体范围是否偏小的问题。对此，我国有观点指出，目前立法对逃税主体范围的规定过于狭小，使得一些主体实施逃税行为却得以逃脱逃税罪的处罚。例如，税务代理人、破产企业管理人、连带税收债务人、税收债务清偿人、无证或非法经营者等主体是否可以构成逃税罪的主体立法并不明确。尤其是税务代理人，在全权代理纳税人申报纳税、纳税人又不知情的情况下实施逃税行为，无法构成逃税罪，同时又无法利用共犯理论予以应对。[47]（2）不同于意大利不申报罪立法，扣缴义务人与纳税人在定罪量刑上存在明显的不公平差别对待。例如，在入罪门槛方面，扣缴义务人仅仅由逃税金额“数额较大”的绝对数值一项构成，而纳税人还有占应纳税额的相对数值（比例）要求。又如，“初犯免责”制度不适用于扣缴义务人逃税的情形。（3）主观要件缺乏逃税目的的明确规定。事实上，不仅是逃税罪，其他税收犯罪在我国现行刑法中也都缺乏关于犯罪目的的明确规定，而缺乏主观要件对犯罪构成的特定限制，会增大犯罪的打击范围。当然，不能就此认为我国《刑法》第201条在逃税犯罪的构成上不要求主观故意，根据“欺骗、隐瞒手段”的表述，暗含故意的主观要件，只是没有像意大利不申报罪立法那样明确规定逃税的特定目的。（4）逃税金额累计不当扩大刑事打击范围。逃税罪属于结果犯，司法机关需要查实实际逃税的金额，进而判断是否达到了入罪门槛，而逃税金额的计算涉及逃税罪入罪门槛是否达到，因此相关逃税金额是否需要累计关系到逃税罪构成的难易程度。这一点，我国与意大利不申报罪立法就相关逃税金额不加总的做法形成了差异。首先，在某一特定的纳税年度内存在多项税种的逃税行为，虽然《刑法》第201条没有规定是否需要累计，但《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）明确规定偷税金额为不缴或少缴各税种税款的总额。其次，在不同时间段前后存在多次逃税行为，《刑法》第201条第3款规定“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”。同时，上述司法解释规定，所谓未经处理是指“在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形”。据此，就入罪门槛计算的目的，不同纳税年度的逃税金额也存在累计的情形。显然，逃税金额的累计会使多项（独立的）原本不受刑事处罚的逃税行为纳入刑事处罚的范围，正当性存疑。（5）扣缴义务人的逃税行为范围合理性存在疑问。我国《刑法》第201条第2款规定的逃税行为是（采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报）“不缴或者少缴已扣、已收税款”，而意大利不申报罪立法仅仅规定了未缴纳（已）扣缴税款行为。为此，首先有疑问的是“不缴或者少缴已收税款”的行为是否属于扣缴义务人的行为。换言之，税法中的代收代缴义务人，例如《中华人民共和国消费税暂行条例》（下称《消费税暂行条例》）第4条第2款规定的“委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”，是否也应当纳入代扣代缴义务人的范畴，尽管两者存在明显的差异。其次，有观点还指出“不缴或者少缴已扣、已收税款”过于狭隘，实践中还存在扣缴义务人在代扣代缴阶段采用欺骗、隐瞒手段少收、少扣税款的情形。[48]
2.专门针对不申报行为逃税罪刑事立法的问题
这里所称的问题是指仅仅涉及不申报行为的逃税罪刑事立法问题：（1）不申报逃税犯罪行为的界定过于简化，尤其是相比于意大利不申报罪立法。我国刑法现就不申报逃税行为规定为“不申报”，虽然取消经税务机关通知申报的构成条件是必要的，这有助于打击地下经济的逃税行为，但不免产生不申报行为的逃税罪打击范围是否会过大的问题。考虑现实中不申报缘由及其情形的多样性，目前如此简化的规定，没有确切地界定具有刑事处罚性的不申报行为的构成条件，例如，是否相关税法规定的申报期限截止还未申报的行为就构成逃税罪的不申报行为？即未能明确区分刑事处罚意义上的不申报行为和其他不申报行为，这也导致了司法适用中的无法适从。（2）入罪门槛相对过低。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字[2010]23号）对“逃税数额较大”的规定，关于虚假纳税申报和不申报逃税行为的入罪门槛，“数额较大”的逃税金额都是5万元，后者的入罪门槛相对过低。这是因为虚假纳税申报与不申报在对税收征管、国库利益的危害性方面是存在差异的，前者由于往往有会计资料或发票等文件作为证据支持，危害性更大，入罪门槛应当更低。同时，考虑到意大利不申报罪入罪门槛5万欧元的规定，以及我国经济发展、居民收入水平在近10年的显著提高，不申报行为的入罪门槛有待提高。（3）刑事处罚相对过重。同样考虑不申报逃税行为在对税收征管、国库利益的危害性方面通常要比虚假申报逃税行为小，不同于意大利欺诈申报罪与不申报罪立法的区别规定，目前我国刑法对两者逃税行为的刑事处罚统一同等处理并不妥当，不申报行为逃税罪的刑事处罚（特别是有期徒刑的最高刑期）相对过重。
（二）我国逃税罪刑事立法修正背景和意大利经验的可借鉴性
1.我国税收犯罪刑事立法理念的转变
关于我国不申报行为逃税罪刑事立法的修正必要性，除了存在上文已经阐释的现行立法问题以外，还体现于我国逃税罪乃至整个税收犯罪刑事立法理念需要转变这一背景。我国目前税收犯罪的刑事立法集中规定于《刑法》分则第3章第6节“危害税收征管罪”第201条至第210条中，共14项税收犯罪行为，包括逃税罪，抗税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售发票罪，以及持有伪造的发票罪。不难发现，我国刑法除了对直接造成国库利益损失的逃税等4类行为规定为犯罪行为（即前四项罪名）以外，还将使国库利益陷入受损危险的虚开增值税专用发票等10类行为规定为犯罪行为。因此，对国库利益，我国刑法提供的保护特别注重“防患于未然”，这不仅体现为后一类犯罪行为罪名数量繁多，覆盖了各种涉及发票等具有税收证明作用文件本身的违法行为，还体现为后一类犯罪的刑事处罚整体上要比前一类犯罪更为严厉。[49]这样一种对国库利益的刑法保护安排与我国当前在税收征管领域以票控税的理念密不可分。不过，需要指出的是，税收犯罪刑事立法最终所要保护的国库利益无疑是确保税款的及时、足额取得[50]，从这一角度而言，虚开发票等使国库利益陷入受损危险的10类行为属于税款损失的预备行为。因此，不同于意大利2000年法的立法理念，即对直接造成国库利益损失的行为入刑定罪，对逃税预备行为的定罪处罚只是作为例外而存在，我国目前税收犯罪刑事立法理念体现为十分强调国库利益的提前保护，进而严厉打击逃税预备行为犯罪，使之在税收犯罪体系中占据着至少与逃税等直接造成国库利益损失的犯罪同等的地位。
上述我国税收犯罪刑事立法理念是1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》建立起来的。不过，在25年之后，我国社会、经济、法制等领域已经发生了重大发展和变化，民主法治建设和纳税人权利保护也已经达到了新的高度，对国库利益的片面维护有所转变，这无疑有助于降低纳税人对税收的抵触心理，从根源上减少税收违法行为。此外，伴随发票管理制度日益健全和完善，以及我国纳税人纳税信用体系的日趋完善，纳税人通过实施发票管理违法行为逃骗税的成本和风险也越来越大。为此，我国不再需要固守“以票控税”的理念，并应转变征管方式，而符合现代税收征管要求的征管方式无疑是信息管税，即通过现代信息技术对涉税信息进行管理和应用、为达加强税源管理之目的的新型征管方式。[51]而在经济数字化背景下，将进一步向以数治税转变。[52]在这样的背景下，我国税收犯罪刑事立法应当转变为以打击造成国库利益直接损失的行为（即税收实害行为）为基本理念，保留少数预备行为犯罪，作为这一立法理念的例外，进一步而言，逃税预备行为犯罪的适用应当受到限制，以避免对基本理念过度的背离。换言之，鉴于虚开发票行为具有最为显著的诡计性和损害的潜在性，相比于其他预备行为，更容易欺瞒税务机关，使国库利益陷入损失的危险最大，同时，实施逃税的行为人通常会借助虚开发票，因此，从尽可能有效打击逃税的角度，刑法对国库利益适度的提前保护可以体现在仅对虚开发票行为等少数几种预备行为单独定罪处罚。[53]反之，逃、骗、抗税等税收实害行为犯罪应当成为税收犯罪体系中的主体，其中，无疑又以逃税犯罪为主体，这是因为逃税是最主要和最常见的税收实害行为。《刑法修正案（七）》距今已经过去十多年，在税收犯罪刑事立法理念转变的基础上，逃税犯罪刑事立法也面临再次修改乃至重构的需要。这是因为，关于上文阐释的现行立法问题，事实上部分规则使得逃税刑事打击范围（程度）不足，而另一部分规则使得逃税刑事打击范围（程度）过大，即导致逃税罪立法整体上的结构性失衡问题。这样，作为未来税收犯罪的主体罪行，逃税犯罪刑事立法一方面需要严密逃税刑事打击的法网，以充分维护国库利益，另一方面需要强调刑法的谦抑性原则并贯彻罪刑相适应原则，限制入刑以及给予恰当的刑事处罚，以保护纳税人的利益。因此，从多样化的罪行设置到差异化的构成要件、处罚规定，逃税罪刑事立法无疑需要细化。需要强调的是，上文阐述的不申报行为的逃税罪刑事立法问题正需要在上述理念的指导下予以研究完善。
2.意大利不申报罪刑事立法对我国的可借鉴性
首先，中意两国在税制结构以及课税基本制度上的趋同性。意大利现行税制以所得税、增值税为主[54]，税收刑法也是打击这两大税种的违法行为。同时，意大利个人所得税、企业所得税遵循成本费用扣除的净所得征税原理，并在综合所得计征制度下实施年度纳税申报，并辅之以扣缴义务制度。意大利增值税建立在税扣税的抵扣机制之上，销售方作为纳税人承担税款申报缴纳的义务。[55]据此，不管是税制结构还是课税基本制度，中意现行税制是一致的，事实上，在当前我国新一轮税制改革下，我国未来税制结构（以直接税为主、个人所得税比重提高）以及所得税、增值税课税制度（例如个税的综合计征制度、增值税抵扣制度等）上会进一步与意大利税制趋同。[56]这样，一方面，中意两国逃税罪刑事立法旨在保护的客体是一致的，即主要针对所得税、增值税的征收制度以及进而主要由所得税、增值税所构成的国库利益。另一方面，作为逃税罪刑事立法适用所必须依赖的相关实体和程序税法也是一致的，例如关于纳税人、扣缴义务人、应纳税额、申报程序等规则。这也就为我国逃税罪刑事立法修正借鉴意大利经验奠定了制度基础。
其次，我国现行税收刑事立法的理念与意大利1982年法的理念是一致的，即税收犯罪刑事立法并未集中关注于逃税等税收实害行为，也将逃税预备行为广泛地纳入刑事处罚的范围。不过，意大利在18年之后经历了税收刑事立法理念的重大转变，即回归主要对逃税等税收实害行为予以入罪处罚。这一转变与意大利旨在避免对国库利益刑法保护的过度、注重纳税人权利保护以及税制的相对公平性、非以票控税的征管模式紧密相关，这一背景决定了意大利2000年法的理念无疑可以成为我国税收犯罪刑事立法理念改变的方向，也与上文阐述的我国逃税罪刑事立法修正必要性的缘由相契合。事实上，在现行立法理念贯彻下，意大利逃税犯罪的罪行设置、犯罪构成要件和处罚的规定，特别符合我国逃税罪刑事立法修正的方向，即上文提到的逃税犯罪刑事立法一方面需要严密逃税刑事打击的法网，以充分维护国库利益，另一方面需要强调刑法的谦抑性原则并贯彻罪刑相适应原则，限制入刑以及给予恰当的刑事处罚，以保护纳税人等市场主体的利益。这无疑也是我国立法修正应遵循的原则，以下称为维护国库利益与保护纳税人等市场主体利益的兼顾。
四、我国不申报行为的逃税罪刑事立法完善建议
基于我国税收犯罪刑事立法本身修正的必要性，针对我国现行不申报行为逃税罪刑事立法的问题，包括立法整体上的结构性失衡问题，在新的立法理念指导下以及借鉴意大利不申报罪刑事立法，我国相关立法完善建议如下。
（一）关于逃税罪刑事立法共通性问题的完善
1.以是否具有申报义务确定犯罪主体
为解决逃税罪犯罪主体范围狭小的问题，显然需要改变现行立法将虚假纳（缴）税申报或不申报的主体明确规定为纳税人、扣缴义务人的做法。至于是否应当改为像意大利不申报罪立法规定的“任何人”，事实上并不重要，因为单纯从纳税人、扣缴义务人改为任何人并不代表逃税罪就从身份犯变为大众犯。考虑到纳（缴）税申报是税务机关正常确定纳税义务（入库税额）的必要程序，虚假纳（缴）税申报或不申报妨碍税收征管的正确实施和损害国库利益，显然，问题的关键在于谁具有纳（缴）税申报义务，即只有具有税法上申报义务的主体才可以成为虚假纳税申报或不申报逃税行为的犯罪主体，而不具有申报义务的主体可以成为逃税罪的共犯。为此，在将逃税罪主体一般化处理时，需要注意的是，虽然将逃税罪的主体作为一般主体可以填补逃税罪打击范围的缺漏，但是难免产生逃税罪刑事打击范围过大的问题，令部分市场主体面临不应有的逃税罪刑事处罚风险，不符合我国逃税罪刑事立法修正应遵循的原则，即上文阐释的兼顾国库利益维护与纳税人等市场主体利益保护。因此，借鉴意大利经验，逃税罪的犯罪主体应当进一步明确是具有纳（缴）税申报义务的主体，包括但不限于纳税人、扣缴义务人。事实上，为解决逃税罪犯罪主体狭小的问题，相比于采取对纳税人作广义解释的路径[57]，上述路径更为合理。这是因为税收实体法对于纳税人有明确的规定，即属于狭义的理解，刑法应当尊重税收实体法的界定，同时广义的纳税人解释又徒增犯罪主体范围不明确问题。据此，我国《刑法》第201条第1款和第2款应当删除“纳税人”“扣缴义务人”的主体规定，同时分别改为有纳税申报义务、缴税申报义务的主体或者通过司法解释予以明确。事实上，针对不申报行为的逃税罪，强调犯罪主体应当具有纳（缴）税申报义务特别重要，即有义务但不履行才具有责难性。因此，在刑法中明确规定更好，如果刑法修改对不申报行为另行单独规定罪行处罚，则应当明确指出犯罪主体是有纳（缴）税申报义务的主体。基于上述，需要进一步明确以下四个方面的问题。
第一，鉴于具有申报义务，纳税人、扣缴义务人以外的一些主体无疑将明确地成为逃税罪的犯罪主体，例如，破产企业的管理人，因为管理人在人民法院指定后需要按照《中华人民共和国企业破产法》第25条的规定，代表破产企业（纳税人）办理全部涉税事宜，包括纳税申报。[58]又如，分立后企业等连带税收债务人，《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征收管理法》）第48条规定纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任，因此连带税收债务人需要就原本属于其他纳税人的纳税义务履行申报义务。再如，继承人、合并后企业等税收债务清偿人，《中华人民共和国民法典》（下称《民法典》）第1161条规定继承人（继承遗产）清偿被继承人依法应当缴纳的税款，而《税收征收管理法》第48条规定纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务，因此，继承人、合并后企业同样需要就原本属于其他纳税人的纳税义务履行申报义务。另外，代收代缴义务人，如同扣缴义务人，该主体需要履行收缴税款申报的义务，以解缴税款。[59]
第二，关于税务代理人，因为其不具有法律规定的需要就其他纳税人的纳税义务履行纳（缴）税申报义务的情形，通常而言，即使是在受纳税人委托代理申报义务下，税务代理人不能成为逃税罪的犯罪主体。换言之，纳（缴）税申报义务是法定的义务，也是人身义务，不能由纳税人与其他私主体之间的协议而发生转移，此时申报义务在法律上依然是纳税人的。当然，不能否认税务代理人可以为了纳税人利益实施逃税行为，在与纳税人存在协商或受纳税人指示、默许的情况下，税务代理人可以与纳税人构成逃税罪的共犯。不过，争议存在于全权委托、纳税人对税务代理人实施逃税行为完全不知情的情形，对此，有观点认为代理人具有单独实施逃税行为的现实可能性，无法适用共犯理论，除了通过上文提到的逃税罪主体一般化路径纳入逃税罪打击范围外，还提出应当通过司法解释将代理人作为特殊主体纳入逃税罪的犯罪主体范围。[60]但这一观点亦值得商榷，理由主要有以下两点：首先，纳税人全权委托税务代理人，并不能消除纳税人的法定纳税申报义务，税务代理人单独实施逃税行为，税务机关依然可以向纳税人追缴税款，这一点与上述连带税收债务人、税收债务清偿人等存在差异。此时，如果纳税人逃税故意或目的难以认定，对纳税人追究逃税罪刑事责任过于严苛，不宜认定构成逃税罪。当然，纳税人在正确履行纳税义务之后，可以向税务代理人主张相关的损失赔偿。其次，退一步而言，至少就不申报行为的逃税罪，税务代理人不应当独立构成。这是因为不同于虚假纳税申报，纳税人无法容易地识别或察觉，对于代理人是否进行了纳税申报，纳税人可以容易地知晓，同时也应当对此承担最低限度的注意义务。纳税义务是宪法性义务，正如意大利最高法院指出的那样，纳税人应当知晓自身纳税义务的申报期限。
第三，关于无证或非法经营者，逃税罪主体的构成事实上并无争议，鉴于这些主体本身实施了经营活动等应税行为，根据税收实体法产生了所得税、增值税等税种的纳税义务，此时纳税人的身份并不因为其无证或非法经营而不成立，换言之，非法收益或交易也应当课税[61]，因此无证或非法经营者当然具有申报义务。事实上，为掩盖无证或非法经营行为，这类主体通常构成不申报行为的逃税罪。
第四，从《民法典》关于民事主体分类的角度，由于自然人、法人、非法人组织都可以从事经济活动，这三类民事主体都可以成为纳税人以及扣缴义务人、连带税收债务人或税收债务清偿人等涉税主体，因此也都可以成为逃税的犯罪主体。不过，这里需要指出的是，在纳税人、扣缴义务人或其他犯罪主体是单位（法人或非法人组织）的情况下，如果构成逃税罪，犯罪主体还应当包括其作为自然人的管理人，不管是以法定代表人还是其他身份的名义，只要是实际负责单位的经营管理（进而对纳税事项具有决定权和控制力）的人。对此，由于我国《刑法》第211条就逃税罪等相关税收犯罪统一规定了在单位犯罪下对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员需要同罪处罚，《刑法》第201条自然无须规定。
2.合理化入罪门槛规则
首先，关于入罪门槛设置的完善。基于现有规则区别对待纳税人和扣缴义务人的逃税行为，即前者需要满足逃税金额和逃税比例两项门槛，后者仅仅要求满足逃税金额一项门槛，至少从统一对待的角度，引出删除逃税比例这一门槛的立法完善建议。事实上，学界也从诸多方面论证了这一观点，例如，逃税比例的要求使得大企业可以逃更多的税而不用受刑事处罚，对小企业不公平。[62]又如，逃税比例的要求使得企业可以通过对应纳税额的人为安排来降低比例、进而规避刑事处罚。[63]再如，因为涉及不同税种纳税义务产生时间、税款缴纳期限的差异，逃税比例的计算方法很难统一，不仅造成比例计算复杂，还增加了办案难度。[64]当然，据此就简单地取消逃税比例门槛的设置也并非合理，理由包括：（1）逃税金额门槛目前是5万元，相比于意大利逃税罪立法，门槛较低，加之我国逃税金额的计算是不同税种的逃税数量的加总，5万元的门槛就更低了。这样，如果单独设置逃税金额一个门槛，逃税罪刑事打击的范围会很广，尤其是对于中、大企业而言，会面临过大的逃税罪刑事处罚风险。而另外设置逃税比例的门槛，正是考虑不同企业在规模、应纳税数额等情况的巨大差异[65]，同时，也可以将逃税罪刑事打击范围限制在合理的范围内。（2）目前规定的不同税种之间加总计算应纳税额与逃税比例存在不合理性，即将涉及不同税种的多项、没有关联的逃税行为被一并考量入罪处罚，而人为安排应纳税额以降低逃税比例、进而规避刑事处罚以及逃税比例计算的复杂性与之紧密关联。综上，中和两方面的观点，目前规定的逃税比例门槛需要修改，而非简单的取消，修改的主旨则是逃税比例门槛的限制应用，借鉴意大利经验，具体包括：（1）对于不申报逃税行为，由于逃税比例高达100%，逃税比例门槛没有实际意义，明确规定仅仅适用逃税金额一项门槛；（2）对于虚假纳税申报逃税行为，将逃税比例中作为分母的应纳税额改为申报的税额，同样的逃税行为，逃税比例数值将变得更大，也就降低了逃税比例门槛的实际适用价值；（3）在逃税金额巨大的情况下，入罪门槛的计算则不考虑逃税比例，换言之，不将逃税比例门槛的适用绝对化，对客观上造成国库利益巨大损失的，不管逃税比例多小，都纳入刑事处罚范围，这样也在一定程度上兼顾了对小企业的公平对待。
其次，关于逃税金额的累计，即不同税种的逃税金额累计和不同时间段下多次逃税行为的逃税金额累计。由于逃税数额的确定对于逃税罪构成的判定至关重要，决定了逃税罪刑事打击的范围，因此有必要特别关注累计的合理性问题。反观意大利税收刑法，一方面，明确规定需一项单一税种（所得税或者增值税）所逃的税额超过门槛，即所逃的所得税数额和增值税数额不能加总以计算是否超过门槛，才可以定逃税罪。另一方面，虽然意大利税收刑法没有明确规定，但应当理解为在计算逃税金额时并不累计之前实施的逃税行为下的逃税金额，即使是同一种税，因为每一次（年度）申报行为的完成，就代表着一次犯罪实行行为的终结。显然，意大利逃税罪立法注重纳税人单一行为的独立性及其处罚的独立性，纳税人实施的增值税申报逃税行为与所得税申报逃税行为是两项独立的行为，同样，纳税人今年实施的申报逃税行为和去年实施的逃税申报行为也是两项独立的行为，只要不是基于同一故意，就应当分别、独立地进行处罚，该行政处罚的就行政处罚，该刑事处罚的就刑事处罚。换言之，当发现未经处理的，如果未达到构成犯罪的逃税数额，就行政处罚（只要在处罚时效内），无须再移送司法机关，与在现有规定下已受行政处罚的不累计等同对待，而将其累计到另一正在处理的逃税行为逃税数额的计算中，是不正当的，这一分析当然也适合不同税种的逃税数额的计算。综上，加之为减少逃税比例门槛计算的复杂性，以及避免“未经处理累计”条款因行政处罚处理被架空的窘境[66]，应当删除《刑法》第201条第3款，同时修改逃税犯罪相关司法解释，一方面，改变我国目前在一个纳税年度内加总不同税种逃税金额的做法，至少针对独立申报的税种，例如个人所得税、企业所得税和增值税这几大税种。[67]另一方面，改变我国目前先后“未经处理”逃税行为逃税金额累计的做法，至少针对不同纳税年度的逃税行为。这样，无疑将限缩逃税罪刑事打击的范围，当然在此情形下，可以适当降低逃税金额门槛的标准，以避免上述改变可能会带来逃税罪刑事打击范围过度减小的问题。
3.增加逃税目的以完善主观要件
逃税罪属于故意犯，这一点从《刑法》第201条强调的“欺骗、隐瞒手段”语义中就可以推断出。事实上，为与漏税违法行为相区别，漏税一般是指纳税人不熟悉税法规定和财务制度，或者由于工作粗心大意等原因造成的，漏税行为人在主观方面表现为过失，而逃税行为人在主观方面表现为故意。显然，根据刑法的谦抑性原则以及鉴于税法的专业复杂性和技术性，行为人故意实施逃避税款缴纳行为，对国库利益造成危害才可以达到需要纳入刑事处罚的程度。据此，在逃税罪立法中明确规定“故意”要件并非必要，不过，应当借鉴意大利逃税罪立法，即在主观要件方面加入逃税目的的规定。首先，将逃税罪等税收犯罪界定为逃税目的犯，与逃税罪等税收犯罪刑事立法保护的法益相一致，并且符合打击税收实害行为的刑事立法理念。同时，犯罪构成要求行为人具备逃税的目的，即使不要求是唯一的目的，也有助于限制逃税罪的适用，符合我国逃税罪刑事立法修正应遵循的原则。显然，逃税罪的构成应当要求行为人具有逃税目的，是《刑法》第201条逃税罪立法的应有之义，即使不明确规定，也是可以通过刑法解释得出的。不过，在我国刑法中像意大利税收刑法那样直接明确规定逃税目的要件，有助于人们对逃税罪构成要件的准确理解。此外，对于不申报逃税行为，在主观要件方面，则更有必要强调行为人的逃税目的，即行为人是基于逃避缴纳税款的目的而不为申报行为。事实上，逃税目的的规定可以更好地解释逃税故意，以将那些因纳税人疏忽而遗忘申报的行为排除出刑事处罚的范围。因此，对于不申报这种不作为行为来说，强调逃税目的更为重要，对逃税目的的查证是确定不申报逃税犯罪行为的关键。
4.完善扣（收）缴义务人逃税条款
首先，需要强调的是，为消除刑法在纳税人与扣缴义务人逃税定罪处罚方面存在的差异，上述阐释的关于犯罪主体认定、入罪门槛和主观要件的立法完善内容，也适用于目前《刑法》第201条第2款规定的扣缴义务人逃税条款。此外，目前仅针对纳税人逃税的“初犯免责”制度也应当适用于扣缴义务人逃税的情形，即使“初犯免责”制度本身也存在修改的必要。
其次，关于扣缴义务人逃税条款需要特别完善的内容，在“扣缴义务人”从第2款删除之后，仅需要明确犯罪主体是指有义务提交扣缴、收缴税款申报的主体，与“不缴或者少缴已扣、已收税款”相对应。这也是考虑到我国存在代收代缴义务人制度，例如上文提到的消费税代收代缴义务人，运行机制还是与代扣代缴义务人制度有所不同，在刑法上予以明确也有利于明确逃税罪适用范围。至于“不缴或者少缴已扣、已收税款”逃税行为是否狭隘的问题，应当予以否认，这是因为对扣（收）缴义务人逃税行为定罪，是考虑到其行为已经危害到国库利益，即在已扣、已收税款的情况下，纳税人纳税义务已经履行完毕，扣（收）缴义务人实施虚假申报或不申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，将导致国库利益受损。而扣（收）缴义务人未扣（收）以及少扣（收）税款，纳税人依然需要履行相关的纳税义务，税务机关可以向纳税人追缴未扣（收）、少扣（收）的税款，此时，很难认为国库利益已经受损，对扣（收）缴义务人追究逃税罪刑事责任有违刑法以打击税收实害行为为基本原则的立法理念以及刑法谦抑性原则。对此，意大利2000年法关于不申报罪的第5条附加第1款也是明确规定“所扣税款”不缴纳，与我国现有刑法规定是一致的。此外，我国《税收征收管理法》第69条也明确规定，扣（收）缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣（收）缴义务人予以行政处罚，当然也没有“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定。当然，就未扣（收）、少扣（收）税款，在纳税人实施逃税的情况下，扣（收）缴义务人存在构成纳税人逃税罪共犯的可能。此外，扣（收）缴义务人对于已扣、已收的税款，如果正确实施了申报，但是不缴纳相关税款，则可以纳入逃避追缴欠税罪的打击范围。
（二）关于仅涉及不申报行为逃税罪刑事立法问题的完善
不申报行为的逃税罪立法具有特殊性，这一点从上述逃税罪立法共通性问题的完善中已经有所展现，即相关立法完善从不申报逃税行为的角度更为必要。不过，这种特殊性源于不申报行为相比于虚假申报行为的差异性，更应体现于一些仅涉及不申报行为逃税罪刑事立法问题的完善。为此，需要像意大利税收刑法那样将不申报逃税行为单独定罪处罚，成立不申报罪，我国《刑法》第201条也应当将不申报行为从第1款中删除，另增加一款专门规定不申报逃税犯罪的构成和处罚，以更好地就以下两个方面的问题进行立法完善。
1.不申报行为的明确界定
借鉴意大利不申报罪关于不申报行为构成的规定，我国逃税罪立法在刑事处罚意义上的不申报行为构成方面，可以从正面和反面两个角度进行明确界定。首先，应当规定一个延缓期，就是说，虽然纳税人未在相关税法规定应申报的期限截止前申报，但鉴于刑事处罚的严厉性，应当仅对那些严重超期的不申报行为给予刑事处罚，如意大利不申报罪立法规定申报截止日期期满后超过90天还不申报的，才构成刑事处罚意义上的不申报行为。我国也应当规定这样一个延缓期，例如，60天或90天，给予纳税人一个改过的机会，税务机关也可在该期间为一些通知申报行为，提醒不申报的后果，同时也是税务机关获取纳税人不申报逃税故意证据的方式之一。当然，与《刑法修正案（七）》修改之前相比，税务机关通知纳税人申报不再构成不申报行为逃税罪的要件，这有助于打击地下经济的逃税行为，也有助于培养纳税人纳税申报的自主性，与当前《税收征收管理法》修订强调纳税申报在税款确定中的重要法律地位相符。[68]其次，在规定期限内如果提交了无用的申报，即申报中记载的信息缺乏实质内容，例如缺少所得、销售额、成本、费用以及纳税人等信息的记载，也应当认为是未提交申报，此时行为人仍然存在构成不申报行为逃税罪的可能。对此，在立法中规定或通过司法解释予以明确都可行。最后，如果在规定的期限内提交了含有实质内容的申报，却仅仅存在申报形式上的问题，当然不应当认为未提交申报，不再存在构成不申报行为逃税罪的可能，因为此时申报中仍然记载着对于税务机关确定纳税义务而言有用的信息，对税收征管和国库利益没有造成损害。对此，同样在立法中规定或通过司法解释予以明确都可行。
2.入罪门槛与处罚标准的差别化
相比于欺诈申报逃税行为，用虚假、不真实资料、文件等证据欺骗税务机关，简单的不申报逃税行为对税收征管正确实施、国库利益维护的危害性要小。尤其是在大数据时代以及信息管税或以数治税的背景下，税务机关可以通过第三方信息提供制度获取征税的必要信息，并非单纯依靠纳税人等主体的主动申报或对其实施税务检查。因此，在纳税人等主体未提交纳（缴）税申报的情况下，鉴于不存在因受骗而产生的错误判断，对税务机关正确实施税收征管的妨碍相对较小。这样，根据罪刑相适应原则，可以考虑降低不申报逃税行为的定罪处罚标准，从而减少刑事打击力度。具体而言，一方面，可以通过司法解释，提高不申报逃税行为的入罪门槛，例如，提高至8万元，如果目前逃税罪入罪门槛5万元标准不变的话。另一方面，可以降低不申报行为逃税罪的处罚，例如，最高刑从7年有期徒刑降低至5年，并且将两档量刑标准简化为一档。
（三）关于不申报行为逃税罪适用问题的明确
关于我国不申报行为逃税罪的一些适用问题，意大利经验亦有着借鉴意义，具体包括如下三个需要明确的方面：首先，与逃税罪犯罪主体的范围相对应，能够成为不申报行为逃税罪作用客体的纳（缴）税申报类型范围也是多元性的。具体而言，在我国，除了年度申报（例如所得税、房产税领域等）外，还包括月度申报、季度申报等各类缴纳期限的申报（例如增值税领域等），按次申报（例如契税领域等）以及企业清算、合并、分立等一些特殊情形下的一次性纳税申报。换言之，凡涉及最终性纳税义务确定和履行的申报，如果不提交，都可能受不申报行为逃税罪的处罚。其次，入罪门槛逃税金额的计算，可参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第3条关于逃税金额计算和为逃税比例的计算对纳税期间界分的规定，即在确定的纳税期间内不缴或者少缴的税款总额。事实上，按照修改后不同税种之间逃税金额原则上不再加总的规定，这一计算将变得简单，其中上述纳税周期可以简化修改为一个纳税年度，即一个纳税年度内某一税种逃税的金额（总额），不管是像所得税、房产税等那样以一个纳税年度确定一个纳税义务，还是像增值税、契税等那样以一个交易完成（瞬间）确定一个纳税义务。在企业清算、合并、分立等一些特殊情形下的一次性纳税申报，当然不存在一个纳税年度考量的问题，就以该次纳税申报相关税种的逃税金额为逃税金额。最后，对于不申报逃税行为，在确定某一税种的逃税金额时，从纳税人利益保护的角度，司法机关不仅要查实所得、销售额等积极因素，还需要查实成本、费用等消极因素，两者结合下才能真正确定是否存在逃税情况。事实上，此时税基或应纳税额可能是负的，这样即使纳税人等犯罪主体没有实施申报，因为没有应纳税额或逃税金额，当然也不构成逃税罪。此外，在确定有应纳税额的情况下，还需要审查是否存在纳税人等犯罪主体或者第三方以预缴、扣缴的名义或者在申报（或相关期限截止）前已经缴纳相关税款的情形，如果存在的话，逃税金额的计算就应当减去这些已经缴纳的税款。
五、结语
从党的十八届三中全会首次提出“落实税收法定原则”以来，我国税收法治建设取得了重大的进步。税收立法在对纳税人权利保护不断增强的同时，伴随税收治理能力以及税收征管的更加现代化，纳税人税收遵从度也在不断提高。在此背景下，旨在打击严重损害国库利益的逃税行为的逃税罪立法有着再一次修正的必要性，特别是关于不申报行为的逃税罪立法。借鉴意大利最新税收刑法以打击税收实害行为为原则的立法理念以及关于逃税的不申报罪刑事立法，我国逃税罪立法的修正应当遵循如下理念：作为未来税收犯罪的主体罪行，逃税犯罪刑事立法一方面需要构建严密逃税刑事打击的法网，以充分维护国库利益；另一方面需要强调刑法的谦抑性原则并贯彻罪刑相适应原则，限制入刑以及给予恰当的刑事处罚，以保护纳税人等市场主体的利益。基于此，我国不申报行为的逃税罪立法应当从以下两个方面进行完善：首先，关于逃税罪立法的共通性问题，具体包括以是否具有申报义务来限定犯罪主体、限制逃税比例入罪门槛的应用范围、原则上不加总不同税种的逃税金额、主观要件增加逃税目的以及消除扣（收）缴义务人与纳税人在逃税定罪处罚方面的差异等。事实上，从不申报逃税行为的角度，立法上予以明确上述完善内容更为必要。其次，关于仅涉及不申报行为逃税罪立法的问题，具体包括明确界定刑事意义上的不申报行为（例如规定一个延缓期、不排除缺乏实质内容的申报等）、在入罪门槛与处罚标准上差别化对待等。
【注释】
［基金项目］国家社会科学基金一般项目“我国增值税构成要件的体系化构建与立法完善研究”（项目批准号：20BFX157）。
[1]需要明确的是，这里删除定罪量刑的具体数额标准并不意味着今后在逃税罪的认定上不再关注具体的逃税金额，而是留给司法机关根据实际情况作出司法解释，并根据经济发展和企业规模予以适时调整。
[2]关于意大利《刑法典》，cfr. Codice Penale 2019 (Aggiornato alla Legge 8 agosto 2019, n.69), https://www.altalex.com/documents/codici-altalex/2014/10/30/codice-penale.
[3] Cfr. Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.74-Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, https://www.altalex.com/documents/codici-altalex/2014/04/15/legge-sui-reati-tributari.
[4] Cfr. Legge 7 agosto 1982, n.516, recante norme per la repressione dell’evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria, https://www.blia.it/leggiditalia/?a=1982&id=516.
[5] Cfr. Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario - parte generale, CEDAM, 2010, p.544；参见施正文、翁武耀：《意大利逃税刑事法律责任的立法及其对我国的借鉴》，载《税务研究》2010年第6期，第84页。
[6] Cfr. Bruno Sechi, Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale.it,il 3 febbraio 2001, http://www.penale.it/document/ sechi_01.htm.
[7] Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro, Reati tributari e sistema normativo europeo, Wolters Kluwer,2017,p.214.
[8] Cfr. Bruno Sechi, Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti, in Penale.it, il 3 febbraio 2001, http://www.penale.it/document/sechi_01.htm.
[9]其他虚假手段是指利用虚开发票或其他文件以外的方式，例如，通过虚假交易来掩饰真实的交易，或者利用虚假的文件等。
[10]关于不诚信申报的情形，如仅仅是在成本扣除项中记入了不存在的成本。
[11]例如，通过欺诈方式使自己的财产减少，以阻止税务机关的强制执行。
[12] Cfr. D.Lgs.24 settembre 2015, n.158-Revisione del sistema sanzionatorio, https://www.altalex.com/documents/news/2015/10/08/delega-fiscale-revisione-del-sistema-sanzionatorio.
[13] Cfr. l’art.39 del D.L.26 ottobre 2019, n.124, https://www.fiscal-focus.it/all/Decreto-legge_del_26_10_2019_n._124.pdf.
[14] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A.,2016, p.312.
[15] Cfr. D.P.R.29 settembre 1973, n.600-Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, https://www.ipsoa.it/normativa/d-p-r/29-09-1973-n-600.
[16] Cfr. D.P.R del 26 ottobre 1972, n.633-Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, https://www.ipsoa.it/normativa/d-p-r/26-10-1972-n-633.
[17] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 24 settembre 2008, n.39172.
[18] Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p.79.
[19] Cfr. l’art.4, comma 1, n.7 della legge 7 agosto 1982, n.516.
[20] Cfr. Antonio D’Avirro, Marco Giglioli e Michele D’Avirro, Reati tributari e sistema normativo europeo, Wolters Kluwer,2017, p.188.
[21] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 5 luglio 2012, n.33385.
[22] Cfr. Enrico Corucci, Il delitto di omessa dichiarazione, in AA. VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.312.
[23] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 1 dicembre 2010, n.1549.
[24] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 29 ottobre 2009, n.9163.
[25] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 18 giugno 2015, n.37856.
[26] Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro, Reati tributari e sistema normativo europeo, Wolters Kluwer,2017,p.194.
[27]在企业所得税和增值税方面，税款扣缴义务通常就应用于跨境领域，即作为纳税人的外国企业在本国没有设立机构来缴纳其税款，此时本国的所得支付者或商品、服务的购买方就承担扣缴税款义务。
[28] Cfr. l’art.4 del D.P.R 22 luglio 1998 n.322-Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’imposta sul valore aggiunto, https://www.ipsoa.it/normativa/d-p-r/22-07-1998-n-322.
[29] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A., 2016, p.231.
[30] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A.,2016, p.237.
[31] Cfr. Luigi Quercia, I reati tributari, Edizioni Giuridiche Simone,2018, p.76.
[32] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A.,2016, p.238.
[33] Cfr. Enrico Corucci,Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.315.
[34] Cfr. l’art.36-vicies semel della Legge 14 settembre 2011, n.148, https://www.bosettiegatti.eu/info/norme/statali/2011_0148.htm.
[35] Cfr. Luigi Quercia, I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018, p.77.
[36] Cfr. Enrico Corucci, Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.324.根据《意大利刑法典》第81条第1款的规定，形式竞合是指行为人单一的作为或不作为触犯不同的法律条款或者实施违反同一法律的数项侵害行为，按照对最严重的侵害行为本应受到的刑罚处罚，并且可以在3倍的幅度内提高该刑罚。
[37] Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 28 maggio 2008, n.21213.
[38] Cfr. Enrico Corucci,Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.325.
[39] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A., 2016, p.241.
[40] Cfr. Luigi Quercia, I reati tributari, Edizioni Giuridiche Simone,2018, p.76.
[41] Cfr. Enrico Corucci, Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.328.
[42] Cfr. Luigi Quercia, I reati tributari, Edizioni Giuridiche Simone,2018, p.76.
[43] Cfr. Enrico Corucci, Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.327.
[44] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A., 2016, p.228.
[45]意大利《刑法典》第81条第2款规定：“如果某主体为执行同一犯罪计划，通过多次作为或不作为，包括在不同的时间段里，实施多次违法行为，触犯同一法律或者法律的不同条款，依照第1款规定的方式处罚。”其中，第1款规定的处罚方式是“以最严重的违法行为应受的刑罚，且可以在3倍的幅度内增加刑罚”。
[46] Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli editore S.p.A.,2016, p.242.
[47]郭昌盛：《逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范》，载《政治与法律》2018年第8期，第68页。
[48]郭昌盛：《逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范》，载《政治与法律》2018年第8期，第63页。
[49]后者有三项罪行面临最高刑为无期徒刑的处罚，此外还有一项罪行要面临7年以上有期徒刑，而前者只有一项罪行面临最高刑为无期徒刑的处罚，其余三项罪行最高刑都是7年有期徒刑。
[50]对此，可以参见1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（中华人民共和国主席令第五十七号）就为什么规定虚开增值税专用发票罪等犯罪的理由说明，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。
[51]陈兵：《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”的转向——由 B2T 税收征管问题引发的思考》，载《法学》2014年第12期，第82页。
[52]中共中央办公厅、国务院办公厅2021年3月下旬印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》已经提出推进税收征管数字化升级和智能化改造，实现从以票控税向以数治税转变。
[53]翁武耀：《论我国虚开增值税专用发票罪刑事立法的完善——基于意大利虚开发票罪刑事立法及适用的启示》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2020年第5期，第44页。
[54]目前，在意大利，个人所得税、企业所得税、增值税分别占全部税收收入的比重大概为38%、7%和27%。Cfr. Redazione Soldionline, Con aumento Iva gettito da 140 a 164 miliardi nel 2020, https://www.soldionline.it/notizie/economia-politica/con-aumento-iva-gettito-da-140-a-164-miliardi-nel-2020?cp=1.
[55]关于意大利税法制度，Cfr. Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario-Parte speciale - Il sistema delle imposte in Italia, CEDAM,2018.
[56]翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，载《中国政法大学学报》2017年第5期，第97-101页。
[57]刘荣：《我国税收犯罪主体定位之思考》，载《法商研究》2015年第4期，第131页。
[58]参见《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）。
[59]参见《消费税暂行条例》第13条的规定。
[60]刘荣：《我国税收犯罪主体定位之思考》，载《法商研究》2015年第4期，第122-123页。
[61]翁武耀：《意大利税法要义》，台湾元照出版公司2021年版，第127-145页。
[62]洪华芬：《论偷税罪的防范与立法完善》，载《政治与法律》2006年第1期，第154页。
[63]应飞虎：《偷税罪评判标准探析》，载《税务与经济》2001年第6期，第6页。
[64]应飞虎：《我国偷税罪评判标准的再分析——以最高人民法院有关司法解释为对象》，载《法律适用》2006年第5期，第43页。
[65]黄太云：《〈刑法修正案（七）〉解读》，载《人民检察》2009年第6期，第10页。
[66]关于后者，参见郭昌盛：《逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范》，载《政治与法律》2018年第8期，第64页。
[67]事实上，正如意大利现行税收犯罪刑事立法，根据刑法谦抑性原则，在我国，如同具有准税收性质的政府性基金，小税种的逃税行为应当逐步从刑事处罚的打击范围中退出。
[68]施正文：《论〈税收征管法〉修订需要重点解决的立法问题》，载《税务研究》2012年第10期，第58页。
（编辑：温博宇，校对：黄华珍）
