《物权法》实施与开征物业税
                                                           施正文

   
       国家税务总局已将“研究推进以房地产税制为重点的财产税改革，深化房地产模拟评税试点工作”，作为2008年积极稳妥推进税制改革的重要内容。本文认为，物业税作为以房屋和土地等不动产为征税对象和以其评估价值为计税依据的一种财产税，其开征和税制要素的设计必须考虑物权等财产权制度。特别是物业税开征所必须的土地产权制度和其他财产权保护制度是否健全，对促成物业税开征具有重要影响。而于2007年10月1日实施的《物权法》，对物权的归属和利用作出了全面规定。特别是《物权法》对不动产所有权、业主的建筑物区分所有权、建设用地使用权、不动产登记制度等方面的规定，不仅为物业税的开征提供了必要的法律依据，也对物业税的开征提出了法律要求。因此，分析《物权法》的相关制度规定和创新，有助于解决物业税开征中的法律问题，协调物业税与财产法的关系，促进物业税的早日出台。

　　一、《物权法》有助于明确物业税的征税对象

　　从各国的税收实践来看，物业税的征税对象（税收客体）一般为土地及（或）其上之建筑物等不动产。具体类型有三种：一是仅对土地征收，如乌克兰、肯尼亚等，这实际上就是土地税；二是仅对建筑物征收，如坦桑尼亚（其土地是国有）等：三是对土地和建筑物同时征收，这是大多数国家的做法，如美国、英国、印度、日本、波兰等。还有少数国家对土地和建筑物分别征税，适用不同的税率，如美国的匹兹堡市、南非的一些地区、瑞士、纳米比亚等国家或地区。我国现行税制中分别开征城镇土地使用税和房产税的做法也属于这种类型，但需要说明的是，由于我国现行的城镇土地使用税和房产税只是对经营性土地和房产征税，其计税依据也不是按照房地产的评估市场价值，所以，这两种税不是真正意义上的物业税。

　　关于我国开征物业税的征税对象，多数学者认为应当包括土地和房屋。但有一些学者认为，与国外土地私有不同，我国土地属于国有。房地产的拥有者只能取得土地的使用权。因此，“当前我们只有将土地与土地上的附着物——作为建筑物的物业分开，先就其物业部分进行课征，才能避免产权问题所带来的麻烦。”物业税设计时，或者不包括对土地的课税，或者单独对土地征收使用税，或者对使用国有土地征收具有地租性质的使用费，或者房产税附加征收土地使用费。我国实行土地公有制（其中城市市区的土地属于国家所有），从比较税法的观点看，有些实行土地公有的国家也只对房产征收物业税（如坦桑尼亚），不对土地征收。因此，如何协调物业税与土地和其他物权制度的关系是一个难点。解决上述问题，涉及民法上有关物、财产权、不动产等财产权制度的概念和立法例，应当结合各国的财产权立法进行分析、界定和选择。

　　物业税属于财产税，其征税对象为财产，一般仅为不动产和动产。这里首先需要讨论和明确的问题是，作为物业税的征税对象，是否只限于不动产和动产等有形财产，权利是否可以成为财产（物）的客体？财产是否仅限于所有权，所有权之外的土地使用权等其他物权是否可以包括在内？在大陆法系中，民法中一般区分所有权和财产两个概念，其财产概念具有以下三个特定的内涵：一是从广义上理解财产，是指一切具有货币价值的物：二是从狭义上理解财产，是指主体对物享有的所有权，即财产就是指所有权；三是财产还可以用来指物和权利的总和，它不仅可以指权利客体，而且可以指权利本身。而普通法上仅存在财产概念，并不存在所有权与财产的区分问题。现在普通法的财产概念，按照许多学者的看法，是“一整套的权利”，或称“权利的集束”，实际上是受法律保护的有价值的利益。因此，“房地产税（或财产税）不是对物质性的土地和建筑课税，而是对附属在这些物质性的土地和建筑上的不可触摸的权利课税。这使财产并非私有的国家可以征收房地产税。如一些不承认财产私有的国家承认土地的（私人）使用权利，并征收房地产税。”另外，作为物业税主要征税对象的不动产，其含义在各国民事立法例上的界定也不完全相同。不动产的一般含义是指有体物，主要包括土地以及房屋等附着物。但《法国民法典》第526条规定，不动产的用益权、地役权或土地使用权和旨在请求返还不动产的诉权均为不动产。我国《物权法》第二条第2款规定：“本法所称物，包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定”。《物权法》第一百八十条规定，建设用地使用权可以抵押：第二百二十三条规定，可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权可以出质作为权利质权。这就是说，我国《物权法》在明确物一般是指不动产和动产的同时，也肯定了法律可以将权利规定为物权的客体，从而为将来制定《物业税法》时将土地使用权纳入征税对象留下了立法空间。

　　我国《物权法》第一百三十五条规定：“建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。”因此，建设用地使用权是以对他人所有的不动产享有占有、使用和收益的用益物权，类似于大陆法系国家民法中的地上权制度。另外，在土地私有的国家，土地所有权可以进行流转，设立地上权主要是以地上权人使用为目的，而我国的土地所有权不允许流转，因此，我国建设用地使用权具有实现土地流转的功能。《物权法》第一百四十三条规定：“建设用地使用权人有权将建设用地使用权转让、出资、赠与或者抵押，但法律另有规定的除外。”

　　民法上关于土地和建筑物是否可以作为相互独立的不动产的不同立法例，也对确定物业税的征税对象产生影响。关于这个问题。国际上有两种立法例，一种是认为土地和建筑物是相互独立的不动产，以日本和法国为代表；另一种是认为建筑物应为土地的一部分，不能构成独立的不动产，以德国、瑞士为代表，它们受罗马法“附着于土地之物即属该土地”的影响，严格奉行“一物一权原则”。我们认为，尽管土地和建筑物在自然属性上不能分开，但从法律角度看，是可以将它们分开的。我国立法采纳了土地和建筑物不可分离的观点，但我国又与德国不完全相同，而是赋予建筑物具有相对独立性。我国是社会主义公有制国家，建筑物、构筑物及其附属设施的所有权具有相对独立性。因此，《物权法》第一百四十二条规定：“建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但有相反证据证明的除外。”在现实中，我国土地和建筑物是有分离的，如土地和建筑物各自独立登记。但我国土地和建筑物在流转时，必须一并处分。即在房产和地产交易中，实行“房地一致”原则，必须共同作为交易对象，而不能分别对待。“房地一致”具体包括两种方式：一种是《物权法》第一百四十六条规定的“房随地走”，即“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，随着该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分”；另一种是第一百四十七条规定的“地随房走”，即“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分”。所以，从法律后果上说，不可能也不允许把“房”和“地”分别转让给不同的主体。因此，根据《物权法》、《城市房地产管理法》等法律关于土地和建筑物关系的规定。未来物业税的征税对象应当同时包括土地和房屋。

　　而从税收经济学上看，只对土地课税的物业税的税基要远远小于同时对土地及其建筑物课税的税基。这是因为土地的价值占房地产价值的比例有限，例如在西方发达国家（如美国），一般不超过20%.所以，仅仅依靠对土地课税产生的政府收入有限，除非设置极高的税率（如100%）。但高税率很容易使物业税成为争议的目标。在政治上难以被接受。而实行对土地和建筑物同时课税的宽税基，可以降低税率，有利于征收，这也可以解释为什么征收物业税的国家中大多数都对土地和建筑物同时课税。

　　二、《物权法》有助于明确物业税与土地出让金的关系

　　拟议中的物业税是在整合相关税费的基础上开征的一种税，但存在大小两种方案之争。“大方案”认为合并现行的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税和土地出让金，开征统一的物业税：“小方案”认为只合并上述四种税，土地出让金应当继续收取。因此，土地出让金是否继续收取成为争议的焦点。我们认为，这个问题的厘清。需要正确处理权利金、税收、收费三者之间的关系。

　　我国实行土地公有制，但为促进土地开发、流转和保护，国家对城镇建设用地实行有偿使用制度。国家出让土地时收取土地出让金，是国家以土地所有者的身份行使土地所有权的收益权，因此，土地出让金是一种权利金，是受让人获得土地使用权而支付的商品价格。《物权法》第一百四十一条明确规定：“建设用地使用权人应当依照法律规定以及合同约定支付出让金等费用。”第一百三十八条还将“出让金等费用及其支付方式”列为建设用地使用权出让合同的一般条款之一。这就是说，《物权法》明确了取得建设用地使用权必须支付出让金，除非修改《物权法》，否则开征物业税并不能取消或替代收取出让金。而从经济上来看，目前土地出让金是地方政府的重要财政收入来源，并专项用于城市开发建设。取消土地出让金必将加大地方财政困难，影响城市建设和经济发展。

　　需要研究的另一个问题是，国家收取了土地出让金后，是否就不能再对土地使用权征税，即物业税的征税对象是否只限于房屋等建筑物，而不包括士地。这个问题涉及权利金与税收的性质及其关系。从理论上说，出让金是国家基于所有权取得的收入：而物业税是国家或政府基于政治权力而以公共管理者的身份取得的收入，是为了向房地产权利人提供公共广品和公共服务而课征的税收（房地产权利人则应当以缴税的方式承担相应的对价），它们分别体现了两种不同性质的法律关系，是不可以彼此替代的。这就像国家对国有企业，既可以对国有企业的利润征收所得税，也可以对其税后利润享有分配权，目前正在通过国有资本经营预算的形式行使税后利润的收益权。

　　物业税的开征还需要处理与相关收费的关系。我国城镇建设中一个突出的问题是收费种类繁多，不合理，收费负担大大超过税收负担。开征物业税，需要清理和取消相关不合理收费。但是，收费体现的是“受益原则”，对于从政府取得特定服务的房地产权利人，缴付费用是其获取服务的对价，这是为提供“一视同仁”公共服务而征收的税收所不能替代的。因此，开征物业税，并不要求取消所有的收费，只是取消不合理、不合法的收费。按照受益者付费的原则和规范管理的要求，可以保留必要的“规费”、“使用费”，并纳入财政预算内管理。

　　实际上，主张将土地出让金合并入物业税的一个重要理由是据此可以降低房价。但是目前房价过高的原因是非常复杂的，十分重要的因素是供需矛盾突出、政府住房保障职能缺位和诸多不合理收费等，从税收的功能上来说，物业税主要是为地方政府筹集财政收入，并对财富分配具有一定的调节作用，它本身并不是宏观调控的税种。因此，这个问题的解决不能主观和简单化地通过归并性质不同的收入形式来解决，而是应当按照权利金、税收、收费的性质和用途。正确定位并发挥其各自不同的功能，即应当寻找不同的途径和措施，对房地产市场进行综合治理和多元调控。

　　值得关注的是，《物权法》第一百四十九条第1款规定：“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。”这是考虑到如果规定到期需要申请续期，要求成千上万的住户办理续期手续，不仅难以操作，加重了老百姓的负担，也增加行政管理成本。但《物权法》在本条并未对建设用地使用权期间届满后是否需要支付土地使用费做出规定，将来国务院可以根据实际情况。对续期的期限、土地使用费支付的标准和办法等作出规定。我们认为，对于续期的住宅建设用地，将来不应当再规定收取土地使用费，而应当通过征收物业税来取得收入。也就是说，从国家第一次取得土地使用权的单位和个人，都应当一次性支付40～70年期限的土地出让金：但期限届满后自动续期时，则不需要再缴纳土地使用费。或者说，从国家初始取得土地使用权时支付的土地出让金，相当于为超过40～70年的更长期限支付的土地出让金。因为，向千家万户收取续期住宅的土地出让金不仅成本高、难度大，而且执行的力度和效力也有限。如果住户不支付土地出让金，根据《土地管理法》（第十五条）、《城市房地产管理法》（第十五条）和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（第十四条）等规定，属于违约行为，应承担违约责任，即土地管理部门有权解除合同，但只能通过诉讼途径，向法院请求违约赔偿和执行。如果开征了物业税，就可以通过征税取得收入并补偿国家因不再收取土地使用费而减少的收入。税收属于公法债权，其征管手段要强于私法债权的清偿，税务机关可以自行采取强制执行措施，这有助于保障政府收入的及时足额追缴。因此，《物权法》的这一规定，不仅为物业税的开征提供了契机，而且也提出了法律要求。

　　三、《物权法》有助于加强物业税的税源管理

　　获取足够的房地产登记资料，有效监控物业税的税源，是物业税征收管理的关键。我国现行房地产登记管理机构并不统一，不少地方房屋和土地分别在两个部门进行登记和管理。登记机构不统一，必然出现重复登记、登记资料分散、增加当事人负担、资源浪费、信息不能共享等弊端。为此，《物权法》不仅在第六条确定了物权公示原则：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记”、“动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付”，而且在第十条规定“国家对不动产实行统一登记制度”，并设专节对不动产登记作出了规定。《物权法》关于国家实行不动产统一登记制度的规定，为税务机关获取全面和准确的房地产信息，有效监控物业税的税源提供了法律保障，有助于化解物业税开征中的技术障碍。

(转载于中国税网http://www.ctaxnews.com.cn/)