论税收行政执法与刑事司法衔接立法的完善——基于《税收征收管理法》的修改
【作者与文章来源】
作者：翁武耀，中国政法大学民商经济法学院教授。
文章来源：《广东社会科学》2023年第1期。
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摘要：我国现行税收行政执法与刑事司法衔接立法存在诸多不完善与不明确之处，使得有案难移、以罚代刑、“刑事优先”与“先行后刑”争议以及一事二罚等衔接实践中的困境依然存在。考虑到税收行政执法和刑事司法两项程序在目的、处罚的理由和种类以及行政违法行为和犯罪行为构成条件、证据、认定的结果方面存在差异，确立明确两项程序相互独立的双轨制有着必要性，并可作为平衡“刑事优先”和“先行后刑”冲突立场的选择。同时，又因对现行税收行刑衔接相关规则具有包容性以及来自意大利税收行刑衔接相关立法的借鉴，双轨制也有着可行性。为完善税收行刑衔接立法，增加法的确定性和明确性，税收征管法应修改的内容包括以下几大方面：确立双轨制，在此基础上处理好两项程序的关联，包括优先考虑以报告义务替换移交义务以及确保实体的一事不二罚和特定情况下的行刑并罚，同时在必要的方面增强税收违法行为行刑界定、处罚范围的一致性。
关键词：税收征收管理法；行刑衔接；法律确定性；双轨制；一事不二罚；行刑并罚
目录
引言
一、现行税收行刑衔接相关立法与主要内容
二、税收行刑衔接现行立法的不足与实践困境
三、税收行刑衔接立法的修改思路
四、税收行刑衔接视野下税收征管法的完善建议
引言
在税收领域，纳税人实施一项行为，在构成税收违法行为的情况下，很有可能同时构成税收犯罪行为。换言之，纳税人的同一违法行为，面临双重的检（调）查和裁决，不仅在税收行政执法层面会面临行政处罚，而且还可能在税收刑事司法层面面临刑事处罚。这样，考虑到税收行政执法（包括后续的行政复议和诉讼）和刑事司法分属两个不同的程序，在牵涉的主体、证据以及处罚等方面，既存在差异也存在关联，便产生了税收行政执法与刑事司法衔接（以下简称行刑衔接）的问题。对此，《税收征收管理法》（以下简称税收征管法）的相关规定严重不足。同时，尽管《行政处罚法》《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等相关法律和行政法规对行刑衔接的一般规则已经有所规定，但是，有关税收刑事司法程序是否优先、案件移送司法机关后税收执法程序是否中止、税务机关是否还可以作出行政处罚以及税收行政处罚和刑事处罚是否可以并处并执行等基本问题依然处于立法不明的状态。除此以外，税收行刑衔接立法还存在诸多相关问题，尤其是税收征管法中的相关规定，例如，衔接规则适用范围不全面，违法行为行刑界定、处罚范围存在不合理的差异等。与此相关，源于税收行刑衔接立法不明的司法争议案件屡有发生，而相关司法判决（即使被最高人民法院纳入指导性案例之中），作为非正式的法律渊源，并不能提供一般化的规则指引，何况相关规则解释还存在一定的模糊性。为此，不仅中共中央办公厅、国务院办公厅2015年印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》，从严厉打击税收犯罪的角度，提出要实现税收行刑的有机衔接，2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，除提出要准确把握税收违法行为和犯罪行为的界限并依法处置、罚当其责外，也还提出进一步畅通行刑衔接工作机制。
因此，为解决税收行刑衔接法律适用上存在的不确定性，研究税收行刑衔接立法完善依然具有重要的理论价值和实践意义。对此，诸多相关研究已经展开，在上述有关基本问题上，以主张刑事程序优先为主，强调移送案件后应中止行政处罚程序。[1]但也有主张源于行政处罚权等征管权的法定，税收行政复议等程序并不中止，认可刑罚与其不相类似的行政处罚并存，[2]并提出针对相关特定的行政处罚，行政处罚后再移送。[3]不过，相关研究主要围绕现行规则下的适用，难以消除法的不确定性问题，对制度构建的研究多见于畅通行刑衔接的配套机制，例如提出建立行政机关和司法机关间的信息共享机制。[4]因此，在税收行刑衔接基本制度构建、立法条文体系化完善以及域外税收行刑衔接立法方面，研究还存在不足。尤其是域外立法研究，仅仅停留在行刑衔接的一般立法上，[5]缺少针对税收领域的行刑衔接专门立法的研究。事实上，相比于其他领域，税法有着特殊性和复杂性，税收行刑衔接需要单独立法。为此，作为规范税收执法的基本法律，税收征管法无疑是规范税收行刑衔接的理想法律。同时，鉴于我国正在考虑税收征管法的修订，从税收行刑衔接的角度修改税收征管法也是当务之急。事实上，2015年国务院法制办公室公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称2015年征求意见稿）对行刑衔接相关规则进行了较多修改，本文亦将评析，并提出完善建议。
一、现行税收行刑衔接相关立法与主要内容
（一）衔接的基本规则
某一税收违法行为在同时构成税收犯罪的情况下，首先，税收征管法以及《发票管理办法》在有关具体违法行为界定及其行政处罚的条款中肯定了刑事责任的追究。包括税收征管法第63条规定的偷税（同《刑法》第201条规定的逃税，以下统称逃税）、第65条规定的逃避追缴欠税、第66条规定的出口骗税、第67条规定的抗税、第71条规定的非法印制发票，税收征管法实施细则第91条规定的非法印制、伪造完税凭证，以及《发票管理办法》第37条规定的虚开发票和第38条规定的私自印制、伪造、变造发票。其次，作为一般规则，税收征管法第77条规定纳税人、扣缴义务人实施的逃税、逃避追缴欠税、出口骗税、抗税、非法印制发票行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关。当然，虚开发票和伪造、变造发票行为涉嫌犯罪的，税务机关应当根据《行政处罚法》第27条的规定移送司法机关。此外，需要注意的是，虽然税收征管法没有规定反向移送，[6]但其他法做了规定。根据《行政处罚法》第27条和《刑事诉讼法》第177条，如果涉嫌犯罪的税收违法行为不需要或免予刑事处罚，但需要行政处罚，司法机关应当移送税务机关。至于移送程序的具体步骤和相关要求，则主要规定在《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》以及《在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》（高检会〔2006〕2号）等中央相关部门的解释性文件中。
此外，就税收行政执法和刑事司法的关系，现行立法还明确了以下规则。首先，税务机关税款征收的优先性，对此，针对逃税、抗税、逃避缴纳欠税、出口骗税以及虚开发票5类犯罪行为，《刑法》第212条做了肯定。[7]而税收征管法仅仅在第67条关于抗税处罚规定税务机关要追缴税款。其次，在可能同时存在行政处罚和刑事处罚的情况下，《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条规定了一些特殊的行政处罚类型，包括警告、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照，可以继续执行。不过，对于收缴发票、停止发售发票、停止办理出口退税等税务机关专属的特殊行政处罚类型，[8]税收征管法和《发票管理办法》并没有做类似规定。而对于罚款这类普通的行政处罚类型，《行政处罚法》第35条规定折抵罚金，同时规定行政机关尚未给予罚款的，不再给予罚款。
（二）其他衔接规则
关于税收行刑衔接的其他规则，涉及证据（包括税务机关或司法机关的裁决）在两程序间的相互影响、两程序间的关系以及移交执行与监督，主要规定在一般法律、法规以及相关司法解释之中。首先，关于证据和两程序间关系问题，根据《刑事诉讼法》第54条第2款的规定，税务机关在税收行政执法过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等涉税证据材料，在税收司法程序（刑事诉讼）中可以作为证据使用。与此相关，《行政处罚法》第27条同时也规定了加强证据材料移交、接收衔接，《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第6条还规定了案件移送应当一并移送相关证据材料。不过，反向的证据问题，即司法机关在税收司法过程中收集的涉税证据材料，能否在税收执法程序中使用，缺乏类似的明确规定。当然，在后续的税收行政诉讼中，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第70条的规定，除非有重大问题，法院关于税收犯罪裁决确认的事实，可以作为定案依据。根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第51条的规定，税收行政诉讼案件如果以尚未审结的刑事案件审理结果为依据，需要中止诉讼。此外，《税务行政复议规则》第79条关于中止行政复议也规定了类似情形。但是，反过来，税收刑事诉讼没有类似的中止诉讼事由规定。其次，关于移交执行与监督，税收征管法第77条同时规定了对不依法移交的税务人员追究法律责任，《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条禁止以行政处罚代替移送，而第14条还规定了人民检察院和监察机关对移送执行的监督权。
二、税收行刑衔接现行立法的不足与实践困境
通过上述对我国现行税收行刑衔接相关立法的梳理，不难发现，即使《行政处罚法》在2021年、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》在2020年刚刚修订过，现行立法基本制度和主要规则一直未曾变化，依然存在诸多不完善与不明确之处，从而导致了税收行刑衔接实践中的一些困境，包括如下三大方面：
（一）有案难移、以罚代刑
税收行政执法过程中存在的涉嫌税收犯罪案件难移、甚至税务机关以罚代刑问题，[9]一方面与部分税务人员故意不移有关，对此，上文提到的有关对税务人员追究法律责任以及移交执行监督的现行规定便是针对性的措施。另一方面，作为客观的原因，与税收行刑衔接相关立法的不足也有很大关联，尤其是部分规则增加了税务机关对罪与非罪界分的难度，对此，尚存在改进、完善空间，具体包括如下三个方面：（1）行刑处罚范围不一致、衔接规则适用范围不全面。目前，《刑法》第201条至第210条共规定了14类税收犯罪行为，同时加上《刑法》第280条规定的伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪等涉税犯罪行为，[10]税务机关需要移交的犯罪案件种类数量不少，而税收征管法及其实施细则以及《发票管理办法》采取依附性的分散型立法方式，正如前文指出的，仅明确规定8类税收违法行为在构成犯罪的情况下需要追究刑事责任，同时税收征管法第77条也仅明确规定5类税收违法行为涉嫌犯罪需要移交。这样，对于非法出售、非法购买增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪、持有伪造的发票等上述8类税收违法行为以外的税收违法行为，因为税收征管法和《发票管理办法》没有明确纳入行刑衔接规则的适用范围，甚至针对其中一些违法行为没有明确的行政处罚规定（但这些税收违法行为在相关情节超过一定门槛之后将构成《刑法》规定的犯罪行为[11]），客观上会造成税务机关对是否构成犯罪以及是否需要移交判断不清，进而导致移交不及时或未移交。此外，考虑到一些税收犯罪行为的实施主体并不限于纳税人和扣缴义务人，例如非法印制发票，再如逃税事实上也并不限于狭义的纳税人，税收征管法第77条关于移交的案件规定限于纳税人、扣缴义务人的相关违法行为，也客观上限制了案件的移交。（2）行刑界定差异不合理。具体而言，即使在税法和刑法对同一类违法行为都规定处罚并明确移交要求的情况下，由于税法和刑法对这一类违法行为的界定存在不合理差异，也会导致税务机关对是否涉嫌犯罪以及是否移交认识的不足。例如，关于逃税，税收征管法第63条界定为“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，《刑法》第201条界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，存在差异。需要特别注意的是，对于不申报行为，逃税行政违法行为的构成要求通知申报而拒不申报，而逃税犯罪行为没有此要求，同时考虑到税收征管法第64条专门规定单纯的不申报行为仅受行政处罚，没有规定行刑衔接，更加大了税务机关准确认识罪与非罪的难度。（3）逃税罪“初犯”的移交问题。根据《刑法》第201条第4款的规定，在5年内未因逃税受过刑事处罚或者受二次以上行政处罚，实施逃税犯罪行为的纳税人如果补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并已受行政处罚的，不予追究刑事责任。对此，税务机关如果认为纳税人逃税属于所谓逃税罪“初犯”，而不移交司法机关，[12]存在可商榷之处。首先，纳税人毕竟实施了《刑法》第201条第1款规定的逃税行为，且很多所谓“初犯”涉及逃税金额巨大，从有利于监督的角度，也应由司法机关来审核是否满足不予追究刑事责任的条件并作出决定。其次，税务机关在查实纳税人逃税行为并作出行政处罚之后，纳税人实际缴纳罚款还需要一定时间。这样，在实际缴纳前，案件已经符合涉嫌犯罪这一移交标准。
（二）存在“刑事优先”抑或“先行后刑”的争议
当税务机关查实税收违法行为涉嫌犯罪时，在移交司法机关之后，产生了目前争议依然很大的一个问题，即还能否继续作出行政处罚。换言之，现行税收行刑衔接基本规则对案件移交后、征税以外的税收执法程序（包括行政处罚以及后续的行政复议、诉讼程序）是应当继续还是中止没有明确规定。
对此，如果主张“刑事优先”，则税务机关不应继续作出行政处罚或应中止行政处罚程序，相关理由包括如下五个方面：（1）税收征管法第77条规定的移交义务，其中“移交”一词，通常的含义为把所管的事物交给有关方面或交给接替工作的人，[13]从文义解释，可以得出税务机关不再负责相关涉税违法行为查处的结论。不过，《行政处罚法》第27条使用“移送”一词则中性一些，很难得出不再负责的结论。（2）为避免同一违法行为同时受行政和刑事两重处罚，[14]而刑事处罚更为严厉，这不仅体现为作为刑罚主刑的自由罚要比行政处罚通常采取的财产罚严厉，还体现为逃税等部分税收违法行为的行政处罚仅仅针对纳税人，而刑事处罚则不仅针对纳税人，在纳税人是单位的时候，还针对纳税人的直接责任人（自然人）。[15]（3）《行政处罚法》第35条的折抵规定是对行政机关执法中的先罚后移交的补救，不能成为税务机关案件移交司法机关后继续对违法行为处罚的法律依据。[16]（4）关于税务机关移交案件需要附送的资料，原先《税务稽查工作规程》第60条规定包括税务行政处罚决定书，不过，该规程目前已经失效，而取而代之的2021年《税务稽查案件办理程序规定》第48条删除了税务行政处罚决定书。这样，“先行后刑”的观点就少了一项依据。（5）相关中央文件、司法判决以及学者观点的支持。例如，《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）第1条第3款规定，行政机关移送案件，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。又如，最高人民法院通过《中国行政审判指导案例》第14号案例，[17]对“行政机关对被追究刑事责任的当事人能否再予处罚的问题”作出了指导性意见，即“行政机关将案件移送司法机关追究刑事责任后，不宜再就当事人的同一违法事实作出与刑事处理性质相同的行政处罚”，[18]否则税务机关将因程序违法而承担败诉风险。而学者研究多主张“刑事优先”，作为一般行刑衔接的首要环节或基本原则。[19]
不过，如果主张“先行后刑”，即税务机关应继续作出行政处罚，也存在相关理由，包括如下五个方面：（1）《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条规定一些特殊的行政处罚在移送后可以继续执行，允许这类行政处罚与刑事处罚并存，至少税务机关可以继续作出收缴发票、停止发售发票、停止办理出口退税等特殊行政处罚。具体而言，这类行政处罚人民法院不能也无法实施，但为防止违法行为的继续和危害后果的扩大，税务机关需要及时作出相应的行政处罚，则这类行政处罚就与刑罚互补。[20]（2）所谓逃税罪“初犯”不予追究刑事责任的条件包括已受行政处罚，司法机关在审核是否满足不追究刑事责任的条件时，客观上就要求税务机关已经作出行政处罚。（3）客观上存在税务机关在移交之前已经作出行政处罚的情况，例如，源于检查或信息获取手段有限、对犯罪构成要件认定出现偏差等原因，而现行税收行刑衔接立法也没有规定税务机关应当撤回行政处罚决定或停止执行。这样，如果移交之后不能继续作出行政处罚，鉴于罚款和罚金仅仅是折抵，就会出现针对同类违法行为的差别对待，导致不公平，尤其是不同地区之间，税务机关的执法差异会更多。（4）《税务稽查案件办理程序规定》第34条规定税务机关可以中止检查的情形中，不包括案件已经移交司法机关、刑事司法程序已经启动及需要等候刑事司法活动的结论。与此相关，有观点指出，如同追缴税款、滞纳金，作出行政处罚也是税务机关依法享有的行政职权，纳税人据此享有提出行政复议的权利，同时，为避免行政复议、诉讼裁决与刑事裁决相冲突，刑事诉讼程序应当中止。[21]（5）相关中央文件、司法判决观点的模糊性。具体而言，上述关于支持“刑事优先”的《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》和最高人民法院关于第14号指导案例的指导性意见，使用的是“原则上”、“不宜”这类模糊性的表述，留下了继续作出行政处罚的空间。
（三）一事二罚
在现行税收行刑衔接立法下，客观上存在同一税收违法行为受行刑两重处罚的情形。例如，在移交之前，已经作出行政处罚的，或者移交后又继续作出行政处罚的，考虑到之后作为刑事处罚的罚金数额通常会小于罚款数额，[22]折抵规则补救效果也有限，一事二罚并不能完全避免。再如，关于一些特殊的行政处罚类型，考虑到不管移交与否，都可以作出，更会产生行刑两重处罚的情形。这样，对于行刑两重处罚是否背离一事不二罚的原则进而应当禁止，尤其是上述第一种情形，就存在一定的争议，而争议也是源于现行相关立法缺乏明确的规定。首先，《行政处罚法》第29条虽然引入了一事不二罚原则，但仅仅规定同一行为不得受两次以上罚款，即仅仅禁止两次行政处罚的禁止，同时也局限于禁止罚款的重复，没有包含其他行政处罚类型。即使最高人民法院曾解释一事不二罚指同一违法行为不能给予两次以上相同或类似性质的行政处罚，[23]范围依然局限于行政处罚内部。其次，在刑事处罚内部，《刑法》没有像《行政处罚法》那样明确规定刑罚上一事不二罚原则，不过可以依据《刑法》第3条和第5条规定的罪刑法定原则和罪责刑相适应原则，取得类似的刑罚适用效果，但是范围也只能局限于刑事处罚内部。据此，现行立法没有规定一事不二罚原则是否可以适用于行政处罚和刑事处罚的情形。对此，有观点提出基于双重违法性以及行刑处罚类型及功能上的差异，行刑处罚可以双重适用。[24]当然，也有观点提出基于“刑事优先”，行刑相抵未能覆盖的罚款不能继续执行。[25]
三、税收行刑衔接立法的修改思路
（一）税收行政执法与刑事司法：双轨制下的相互独立关系
基于前文所述，我国现行税收行刑衔接中的主要问题源于立法对税收行政执法与刑事司法两项程序的关系尚未厘清，不管是主张“刑事优先”还是主张“先行后刑”，都是合理性与局限性并存，如果对税收行刑衔接立法进行相关修改，修改后的立法也将会错综复杂，缺乏系统性。因此，需要从根基上对两项程序的关系进行立法上的确定，进而解决衔接问题。对此，不管是“刑事优先”，还是“先行后刑”，至少从表述上来看，实质上体现的都是统一性、单轨制的思维，即两项程序间存在谁优先于谁的先后关系。与此相对应的是体现相互独立关系的双轨制，即对同一税收违法行为，税务机关与司法机关的检（调）查和裁决（包括行为认定与处罚）是相互独立的，一方程序的开展不影响另一方程序的开展。据此，我国需要另辟蹊径，税收行刑衔接立法首先需要确立行刑两项程序的双轨制，相关理由包括如下两大方面。
1.两项程序相互独立的必要性：程序间的差异。两项程序之间存在差异是两者相互独立的基础，也是必要性所在。相关差异包括如下五个方面：（1）目的。税收行政执法程序旨在监控纳税义务的及时履行和确保税款征收职能的实施，而税收刑事司法程序旨在查实税收犯罪的存在并给以惩处。（2）处罚的理由和种类。基于上述目的的差异，正如前文所指出的，税收行政执法程序下行政处罚理由多样化，种类更为多样化，例如，为防止税款继续流失，税务机关会采取一些专属的特殊行政处罚。相反，自由罚仅在税收刑事司法程序下可以采用。（3）行政违法行为或者犯罪行为构成条件。就同一违法行为，税收行政违法行为与税收犯罪行为构成条件的差异有些主要体现在量上，这主要源于税收征管法和《刑法》就相关税收违法行为的界定是一样的，例如逃避追缴欠税、骗取出口退税等，前者数额达到1万元以上，后者数额达到10万元以上，违法行为的性质就将发生变化。[26]当然，差异也有既体现在量上又体现在质上的，例如虚开增值税专用发票，除了虚开数额达到10万以上或税款损失数额达到5万元以上，[27]根据越来越多的司法判决，构成犯罪还需要行为人以逃骗税为目的并造成国家税款损失。[28]（4）证据。两项程序在证据规则、证据证明标准等方面存在差异，使得一项程序对事实的认定和裁决并不必然作为另一项程序认定和裁决的依据。首先，鉴于受主观因素影响，具有不确定性，在刑事司法程序中，证人证言、行为人供述和辩解等证据需要由司法机关另行取证，税务机关获取的不能作为证据使用，为此，《刑事诉讼法》第54条第2款未规定这类证据。当然，对于税务机关获取的物证等证据材料，司法机关认为存在问题的，也可以重新调查，并不必然在税收刑事司法程序中使用。其次，税收刑事司法程序遵循“确实、充分，应能够排除合理怀疑”证明标准，[29]税收行政执法程序遵循的证明标准要低一些，即“通常”的证明标准。再次，在税收刑事司法程序中纳税人没有协力义务，不会因拒绝履行而承担不利后果，而在税收行政执法程序中纳税人则有协力义务，在不履行的情况下税务机关可以实施税收核定。[30]为此，税收核定的结果自然不能在税收刑事司法程序中作为证据使用。最后，在税收刑事司法程序中，存在通过法律推定对特殊事实的认定，例如，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第1条第2款规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。这样的事实认定能否应用于税收行政执法程序存在很大争议，从遵循正式法律渊源的角度，答案是否定的。（5）行为认定的结果。税务机关和司法机关对同一违法行为的认定结果，可能是一致的，也可能存在差异。具体而言，在纳税人实施税收违法行为的情况下，源于违法行为构成条件和证据要求的差异，一方面，可能在税收刑事司法程序下没有认定为逃税犯罪行为或虚开发票犯罪行为，但在税收行政执法程序下认定为逃税或虚开发票违法行为。[31]另一方面，还可能出现在税收行政执法程序下认定为虚开发票违法行为，在税收刑事司法程序下认定为逃税或非法购买发票犯罪行为。[32]
基于两项程序的差异性，两项程序相互独立就是平衡“刑事优先”和“先行后刑”冲突立场的选择。单方面采行某一种立场，都会产生较多的问题。一方面，如果采行“刑事优先”，至少会产生部分违法行为的继续和危害后果的扩大不能及时遏止、逃税罪“初犯”不究制度实施会遇到障碍、已作出的行政处罚决定合法性存疑或同类违法行为会受到差别对待等问题。另一方面，如果采行“先行后刑”，至少会产生一事二罚、税收刑事司法程序的完结会非常缓慢和耗时、不能及时打击税收犯罪活动等问题。事实上，在税收领域，严格执行“先行后刑”，往往存在于司法机关对税法专业知识较缺乏的时期，即源于税的特殊复杂性、专业性，司法机关对税收犯罪行为的查实需要依赖税务机关以及税务法院或专业的行政审判机构。当前我国并不处于这样的时期，经过这么多年积累下来的税收法治建设和教育成果，司法机关办案人员，尤其是刑事法官，已经掌握足够的税法专业知识，能够独立审判税收违法案件。综上，选择双轨制，能够最大化避免上述两方面的问题，尤其是可以避免“刑事优先”下相关的问题，而无法避免的一事二罚问题则可以通过引入专门的衔接规则来解决。事实上，前文阐述的主张“先行后刑”一些理由并不要求刑事司法程序的中止，与实施双轨制的主张契合度也较高。
2.两项程序相互独立的可行性。首先，双轨制对现行税收行刑衔接相关规则具有包容性。（1）确立税款征收优先的规则，双轨制并不阻碍税务机关对违法行为追缴税款，相反，考虑到税法从国库利益维护的角度赋予税务机关的诸多基于稽征便利、效率的征管权，双轨制能够保障这一规则的实施。（2）一方程序中的证据向另一方程序移送、在另一方程序中使用的规则，在双轨制下依然适用，证据如果存在问题，还是可以重新调查或作为线索对待。与此相关，在双轨制下，会存在一方程序裁决与另一方程序裁决最终结果冲突的情形，例如，纳税人同一行为，在税收行政执法程序中被认定为逃税，但在税收刑事司法程序中被认定为避税。此时，纳税人认为逃税认定有错误可以通过行政复议、诉讼（包括上诉）以及申请再审寻求救济，同样地，检察院认为避税认定有错误可以提出抗诉（再审）予以纠正。（3）基于案件审理需要以相关案件审理结果为依据的行政复议、诉讼中止规则，双轨制确立的税收行政执法程序独立性主要是针对行政处罚程序，同时，上述两类行政救济程序的中止也仅仅是基于个案。
其次，从比较法上看，意大利立法的域外经验可资参考。意大利在税收行政执法与刑事司法关系立法方面曾经历了从“先行后刑”到双轨制的改变。意大利在上个世纪30年代到80年代初，施行“先行后刑”，原因在于税收的专业性和复杂性，即主张税收特殊主义。1982年之后改变为双轨制，在这一年有关税收领域中“先行后刑”的规定全部失效或被废除，[33]主要原因在于“先行后刑”下税收刑事案件数量极少，使得税收刑事处罚的惩处、震慑功能严重不足。[34]目前，双轨制被明确规定在意大利2000年3月10日颁布的《新所得税和增值税犯罪惩罚法》（作为税收单行刑法，以下简称2000年法）之中。[35]该法第20条规定：“税收查定程序和税务诉讼程序不因以同一事实或以特定的事实（该事实的查定决定相关的裁决）为客体的刑事程序尚未终结而中止。”这样，对于税收行政执法程序，刑事裁判没有任何的威权性，即使在刑事司法程序调查的事实是同一事实，即基于这一事实税务机关实施了税收查定，同时就税务机关某项税收具体行政行为的效力，税务（行政）法官也不再需要援引一项涉及税收犯罪的刑事裁判。与此相关，2000年法第21条第1款规定：“就犯罪消息中的税收违法行为，主管税务机关无论如何要作出行政处罚。”换言之，根据程序的独立性，即使需要受行政处罚的税收违法行为同时涉及刑事违法性，税务机关也应当处以行政处罚。至于税收刑事司法程序中止的排除，一方面源于意大利相关法律没有规定刑事司法程序需要因行政执法程序未终结而中止的一般规则，包括在税收领域。另一方面，即使意大利《刑事诉讼法典》第479条也规定了刑事法院基于个案可以在犯罪存在与否的决定取决于民事或行政争端的解决的情形中止审理，但条件是相关法律对民事或行政争端解决过程中的证据没有特殊的规定，[36]这一条件排除了税收刑事案件审理中止的可能性。[37]因为在意大利税收行政程序中，存在一些举证上的限制，例如禁止证人证言，以及可以适用推定。[38]总体而言，意大利在税收行刑衔接领域实施双轨制已经超过40年，两项程序相互独立又紧密关联（涉及下文将提到的报告义务与一事不二罚），2000年法上的相关规定也较完善，已经有效适用了22年，一直未修改过。
（二）双轨制下的税收行刑衔接问题
在确立税收行政执法与刑事司法两项程序双轨制之后，就需要处理好两项程序相互独立后产生的一些衔接问题，主要包括两项，分别是一方向另一方程序启动的报告义务和一事二罚的避免。
1.报告义务。两项程序的相互独立并不意味着税务机关与司法机关之间就没有合作。事实上，一方面，为及时打击税收犯罪活动，税务机关应当将涉嫌犯罪的税收违法行为告知给司法机关，另一方面，为确保国家税款尽快征缴、及时遏止部分税收违法行为的继续和危害后果的扩大以及实施逃税罪“初犯”不究制度，司法机关也应当将税收违法行为告知给税务机关。对此，关于前者，我国税收征管法第77条和《行政处罚法》第27条分别规定了税务机关的移交和移送义务，关于后者，除了针对不需要或免予刑事处罚的税收违法行为，我国相关法律没有再规定司法机关的反向移送义务。正如前文所指出的移交义务可能存在着的问题，在双轨制下移交义务的合理性就存在疑问了，同时，需要考虑的是，在双轨制下简单地改为移送义务是否为唯一的选择？或者是否有更合适的选择？比较法上，意大利相关立法对此规定的是报告义务。关于税务机关的报告义务，法律依据是意大利《刑事诉讼法典》第331条，该条第1款规定：“公职人员和负责公共服务执行的人员在履行职责或服务过程中或因其职责或服务而知道可起诉的罪行时，应以书面形式报告，即使该罪行归于的人的身份还不明。”第2款规定：“报告应毫不迟延地提交给检察官或司法警官。”[39]其中，报告需要说明证据来源。关于司法机关的报告义务，法律依据是意大利1973年所得税法第36条，该条的核心内容是：被任命实施检查或监督活动的公共机构以及司法机构，在履行职责过程中或因其职责而知道可能构成税收违法行为的事实，应当将这些事实告知给发现地点的主管财政警察，并提供任何可以证明这些事实的文件。[40]财政警察再将相关资料、信息和文件移送给税务机关。意大利法的规定值得参考。
2.一事不二罚。在双轨制下，程序的一事二罚无法避免，即同一税收违法行为分别置于行政执法程序和刑事司法程序受检（调）查并被分别处以行政和刑事处罚，需要避免的只能是实体的一事二罚，即避免两个程序下作为结果的处罚的适用重复。对此，正如前文所述的，鉴于行政处罚类型的多样性以及行政处罚对刑事责任追究的影响，避免二罚并不能简单地根据重罚吸收轻罚原则处理。换言之，基于比例原则的考虑，在通常情况下应当仅适用刑事处罚，但是，存在一些特殊情况，需要适用行政处罚。这样，相关规则的设计就变得复杂。对此，意大利的经验值得研究。意大利2000年法首先在第19条引入了特殊性原则，其第1款规定：“当同一事实既需要根据（本法）第二章规定的某一条款受处罚，也需要根据某一规范行政处罚的条款受处罚，在这两项条款之间仅适用那项特殊的条款。”根据这一规定，面对刑事处罚，行政处罚并不意味着不适用，不过，鉴于刑事处罚规则的适用条件要更为苛刻，例如关于税收犯罪的构成要件，通常情况下实际执行的是体现特殊性的刑事处罚。为落实特殊性原则，2000年法第21条第2款规定：“除非刑事程序以不予受理裁决或者以不可撤销的免诉或无罪判决而终结，即除非事实的刑事意义被排除，上述处罚（第1款规定的行政处罚）不具有执行性。”根据这一规定，当税收刑事司法程序尚未终结时，行政处罚应当中止执行，只有当最终裁决了无罪、驳回起诉或不予受理，即不需要刑事处罚的时候，行政处罚才可以执行。[41]当然，当最终判决给予刑事处罚时，根据特殊性原则，就排除行政处罚的适用。不难看出，意大利上述规则的引入主要是为了避免实体的一事二罚，不过，中止执行并最终不适用的行政处罚范围似乎包括了所有类型的处罚。这与意大利税收违法行为的行政处罚类型明确规定仅限于罚款和辅助罚有关。[42]其中，辅助罚就是资格罚，与针对税收犯罪行为的辅助罚（资格刑）是同类的，且严厉程度低于后者。[43]此外，意大利2000年法第13条及其附加第1条规定了刑事处罚减免规则，减免的前提条件是纳税人已经缴纳税收债务以及相关的行政处罚和利息，这意味着第21条第2款规定的行政处罚中止执行存在例外，即纳税人主动承担行政处罚，以享受刑事处罚减免的待遇。[44]
四、税收行刑衔接视野下税收征管法的完善建议
综上所述，我国税收行刑衔接立法完善的基本路径是确立税收行政执法与刑事司法程序的双轨制，并处理好两者之间的一些关联，例如，报告义务、实体的一事不二罚等。此外，完善的内容还包括一些衔接立法，例如，税收衔接规则的适用范围，部分税收违法行为行刑界定、处罚范围的一致等。显然，这涉及税收征管中一项重要的共同规则以及相关征税规则的引入和修改，因此，有必要在税收领域寻求法律完善，目前在税收征管法中对税收行刑衔接相关立法进行完善是最佳选择。为实现法律的确定性，确保执法的统一性，限制地方在税收征管方面的权力，税收征管法关于行刑衔接的相关条款可作如下修改：
1.税收违法行为行刑界定、处罚范围在必要的方面力求一致。关于这个方面，2015年征求意见稿对逃税等违法行为界定和处罚的修改还是比较符合这一要求的，建议采纳。例如，征求意见稿第97条将逃税行为的界定与《刑法》第201条逃税犯罪行为的界定在方式方面保持了一致，即也规定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。又如，征求意见稿第107条新增非法买卖发票违法行为并处罚，与《刑法》规定的相关非法买卖发票犯罪在处罚范围上保持了一致。再如，征求意见稿第107条和第108条将《发票管理办法》规定的虚开发票和伪造、变造发票违法行为纳入税收征管法之中，提高了行刑衔接相关立法的法源层级并实现了集中化，更有利于衔接工作的开展。其他有待完善之处包括：（1）关于逃税的界定，在主体上，建议税收征管法和《刑法》不要限制于纳税人和扣缴义务人，应当修改为任何具有纳（缴）税申报义务的人。（2）还有个别税收违法行为没有明确纳入到行政处罚的范围，例如持有伪造的发票，建议税收征管法将其纳入，并规定“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，与《刑法》规定的持有伪造的发票罪保持一致。（3）为提高法源层级和集中化，建议税收征管法将其实施细则规定的非法印制、伪造完税凭证及其处罚也纳入进来。
2.税收行政执法程序与刑事司法程序双轨制的确立。关于这个方面，首先，需要指出2015年征求意见稿对目前税收行刑衔接中的基本问题未作立法修改上的回应。其次，对双轨制的确立，税收征管法在引入相关规则时需要注意几个问题：（1）这一规则适合与两程序间的报告义务结合起来，统一规定在一个条文之中。（2）规定税收行政执法程序不中止即可，不用同时规定税收刑事司法程序的不中止。这是因为“刑事优先”更为强势，相关政策依据更多，我国《刑事诉讼法》也没有关于刑事诉讼程序在涉及其他程序中的有关案件尚未审结的情况下需要中止的规定，同时，税收征管法也不适合作出规定。（3）强调针对的是同一税收违法行为。据此，结合2015年征求意见稿对税收执法程序的重新划分，建议税收征管法引入以下条款：“……但税额确认、税款追征、税务检查、行政处罚、税务行政复议和诉讼等程序不因以同一税收违法行为为处理对象的刑事司法程序尚未终结而中止。”
3.优先考虑以报告义务替换移交义务。首先，2015年征求意见稿删除了税收征管法第77条关于税务机关移交司法机关的一般规则，但是在每一条针对每一项税收违法行为的处罚规定中都补充了“涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理”内容，并删除了“构成犯罪的，依法追究刑事责任”内容。[45]这一修改不可取，一方面，不管是移交义务还是报告义务，一般规则的保留还是更有必要，这是因为一般规则立法更简练，可以避免重复，同时可以发挥兜底的功能。毕竟税收征管法很难确保对每一项税收违法行为的处罚都有规定。另一方面，不同于“涉嫌犯罪的……”规定，“构成犯罪的……”规定明确相关违法行为还存在刑事责任的可能，更符合所处税收征管法“法律责任”这一章的定位，且在一般规则完善的情况下对行刑衔接没有不利影响，也应当保留。其次，需要肯定的是，征求意见稿在文字上将税务机关对司法机关的移交改为移送是合适的，也与《行政处罚法》的规定保持一致。事实上，在双轨制下，改为报告义务更符合两程序相互独立的关系，但是将移交改为移送也并非不可以，可以作为一种保守的替换选择。再次，在规定税务机关的报告义务时，确保要报告的税收违法行为的全面性，不能像现行税收征管法第77条那样仅明确规定5项违法行为并对违法行为的实施主体作限定，即需要有兜底的规定。最后，关于司法机关的报告义务，税收征管法在修改规定时，报告义务的主体可不限于司法机关。综合以上各点，关于报告义务的规定，结合上述确立双轨制的条款，建议税收征管法修改第77条，其中，第1款规定：“税务机关发现纳税人、扣缴义务人等主体实施的逃税、逃避追缴欠税……等税收违法行为涉嫌犯罪的，应当及时向司法机关报告，并附带证据或说明证据来源，但税额确认……等程序不……中止。”第2款规定：“司法机关以及其他政府有关部门在履行职责的过程中发现可能构成税收违法行为的事实，应当及时向税务机关报告，并附带证据或说明证据来源。”
4.实体上的一事不二罚和特殊情况下行刑并罚的适用。首先，为确保实体上的一事不二罚，按照重罚吸收轻罚原则或者按照特殊性原则，行政处罚只有当不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚才适用。为更加明确，可以直接规定双轨制下仅执行刑事处罚或不执行行政处罚。其次，在规定行政处罚不得执行的同时，应当明确规定例外的情形，例如，与刑事处罚性质不同的行政处罚，被处罚主体主动履行的行政处罚。据此，税收征管法第77条的修改，需再规定三款，其中，第3款规定：“同一税收违法行为，在可能同时受行政处罚和刑事处罚的情况下，行政处罚不得执行，但性质与刑事处罚不同的行政处罚除外。”第4款规定：“为不被追究刑事责任或减免刑事处罚，纳税人、扣缴义务人等主体主动履行行政处罚决定的，不受第3款规定的限制。”第5款规定：“税收违法行为依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的，司法机关在作出决定后应当及时通知税务机关，在存在行政处罚的情况下，执行行政处罚。”
【注释】
本文系翁武耀主持的司法部法治建设与法学理论研究部级科研项目“我国地方财政自主权优化配置法治化研究”（项目号20SFB3020）的研究成果。
作者简介：翁武耀，中国政法大学民商经济法学院教授、博士生导师。北京100088
[1] 参见李柯奇：《税务行政处罚与刑罚衔接问题探析》，《税收经济研究》2017年第2期，第55页。
[2] 参见江西省国家税务局课题组：《税收行政执法与刑事司法程序的衔接》，《税务研究》2006年第10期，第62页。
[3] 参见曹福来：《论税务行政处罚与刑事处罚的衔接》，《江西社会科学》2006年第8期，第208页。
[4] 参见张锋学：《行政执法和刑事司法衔接机制研究》，《山东社会科学》2019年第1期，第126页。
[5] 例如，关于行刑衔接模式（并不局限于税收领域），奥地利《行政罚法》第22条确立了并罚模式，而德国《违反秩序法》第21条确立了刑优模式。参见杭州市国家税务局课题组：《税务行政处罚与刑事司法衔接机制研究》，《国际税收》2016年第1期，第70—71页。
[6] 仅仅在第67条规定抗税不构成犯罪需要受行政处罚。
[7] 该条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”
[8] 这几类处罚的适用，分别参见税收征管法第72条和第66条的规定。
[9] 参见中共中央办公厅、国务院办公厅2015年印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》。
[10] 例如，纳税人实施伪造完税凭证可以构成该犯罪行为。
[11] 例如，《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪，根据最高人民检察院、公安部2022年4月29日联合发布修订后的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，追诉标准为票面税额累计10万元以上，或10份以上且票面税额6万元以上，或非法获利1万元以上。
[12] 例如，2021年郑爽逃税案，源于《刑法》第201条第4款的规定，税务机关最后没有移送公安机关。参见新华社：《郑爽偷逃税案罚款及追缴税款等共2.99亿元》，2021年8月28日，央视网：http://news.cctv.com/2021/08/28/ARTIovYq2O6HNlSBcXE9P4Fm210828.shtml，2022年7月1日访问。
[13] 参见中国社会科学语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，北京：商务印书馆，2000年，第1484页。
[14] 参见杭州市国家税务局课题组：《税务行政处罚与刑事司法衔接机制研究》，第71页。
[15] 参见《刑法》第211条。
[16] 参见曹福来：《论税务行政处罚与刑事处罚的衔接》，第207页。
[17] 即枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚案。
[18] 参见最高人民法院办公厅《关于印发〈行政审判办案指南（一）〉的通知》（法办〔2014〕17号）。
[19] 参见周佑勇、刘艳红：《行政执法与刑事司法相衔接的程序机制研究》，《东南大学学报（哲学社会科学版）》2008年第1期，第48页；张锋学：《行政执法和刑事司法衔接机制研究》，第121—123页。
[20] 参见曹福来：《论税务行政处罚与刑事处罚的衔接》，第207页。
[21] 参见江西省国家税务局课题组：《税收行政执法与刑事司法程序的衔接》，第62页。
[22] 例如，根据北京市第三中级人民法院刑事裁定书（〔2020〕京03刑终496号），涉案公司犯逃税罪，少缴税款453万元，处罚金50万元（远低于逃税处少缴税款50%以上的罚款标准），对公司直接责任人处4年有期徒刑并处4万元罚金。
[23] 即最高人民法院2017年的最高法行申1242号行政裁定书。参见侯卓：《论“一事不二罚”在税收征管中的适用》，《税务研究》2022年第6期，第64页。
[24] 参见陈兴良：《论行政处罚与刑罚处罚的关系》，《中国法学》1992年第4期，第31页。
[25] 参见李柯奇：《税务行政处罚与刑罚衔接问题探析》，第56页。
[26] 参见《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》。
[27] 参见《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》。
[28] 相关案例，参见天津市和平区人民法院刑事判决书（〔2016〕津0101刑初288号）、四川省宜宾市中级人民法院刑事裁定书（〔2016〕川15刑终113号）。
[29] 参见《刑事诉讼法》第55条。
[30] 参见《税收征管法》第35条。
[31] 相关案例，参见河南省信阳市中级人民法院行政判决书（〔2019〕豫15行终184号）。
[32] 相关案例，参见安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书（〔2019〕皖16刑初27号）、四川省广元市利州区人民法院刑事判决书（〔2019〕川0802刑初4号）。
[33] 包括意大利1929年法（Legge 7 giugno 1929, n.4）第21条第3款，该款规定“对于有关直接税的法律所规定的犯罪而言，刑事行动在税和相关的附加税的查定行为成为最终性以后发生”，以及规定类似内容的1972年增值税法（D.P.R.26 ottobre 1972, n.633）第58条和1973年所得税法（D.P.R.29 settembre 1973, n.600）第56条。
[34] 参见翁武耀：《税收犯罪立法研究——以意大利税收刑法为视角》，北京：法律出版社，2022年，第3—8页。
[35] Cfr. Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.74- Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
[36] Cfr. l'art.479 del Codice di Procedura Penale.
[37] Cfr. Paolo Corvi, Irapporti tra accertamento tributario e accertamento penale, in AA. VV., La nuova giustizia penale tributaria, Collana diretta da C. Conti etc., CEDAM,2016, p.467.
[38] Cfr. Maurizio Villani, Cenni di diritto penale tributario, in Legali. com, il 26 luglio 2011, disponibile nel seguente sito: .
[39] Cfr. L'art.331 del Codice di Procedura Penale.
[40] Cfr. l'art.36 del D.P.R.29 settembre 1973, n.600.
[41] Cfr. Bruno Sechi, Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti, in Penale.it, il 3 febbraio 2001, disponibile nel sito seguente: http://www.penale.it/document/sechi_01.htm.
[42] Cfr. l'art.2 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n.472- Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.
[43] 例如，都是禁止在公司和其他法人组织担任管理人、审查员、监事等职务，在税收行政处罚下仅限于6个月以内，而在税收刑事处罚下为6个月至3年。Cfr. l'art.21 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n.472 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie e l'art.12 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.74- Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
[44] 参见翁武耀：《税收犯罪立法研究——以意大利税收刑法为视角》，第31页。
[45] 征求意见稿第97条第1款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。”
