欧盟法律体制、成员国法律体制和税法基本原则*
（意）弗朗科·加洛（Franco Gallo）**撰
翁武耀*** 译
【作者】（意）弗朗科·加洛（Franco Gallo），意大利罗马大学教授。
【译者】翁武耀，中国政法大学民商经济法学院副教授。
【来源】《罗马法与学说汇纂》第9卷，费安玲主编，中国政法大学出版社2019年版。
（由于原文发表时间较早，作者已对本文做部分修改）
内容摘要：在欧洲一体化背景下，研究欧盟法律体制和成员国法律体制之间的关系是一项重要课题。由于欧盟法律体制强调单一市场和自由主义，而成员国法律体制关注实质平等和分配正义，两者之间存在分歧的可能性，尤其是在税收领域。对此，并不能直接地概括为欧盟法和成员国法共存下产生的政治危机，而仅需要求助于反限制理论。根据这一理论，欧盟税收规则如果与成员国宪法中规定的税法基本原则相冲突，比如与量能课税原则和税收平等原则相冲突，就应当被排除适用。不过，为减少两类法律体制间产生分歧的可能性，欧洲一体化需要进一步加深，表现为欧盟基础条约从宪法的意义上为欧盟设立一项传统的社会国任务，并在税收和社会正义联结方面上取得进展。
关 键 词：欧洲一体化；量能课税原则；税收法定原则；税收平等原则；反限制理论；社会国
发 表 于：《罗马法与学说汇纂》第9卷，费安玲主编，中国政法大学出版社2019年版；
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引言
对于税法学者而言，在维护税法基本原则框架下研究欧盟法律体制和成员国法律体制之间的关系，不但需要完成这样一项任务，即研究相关法律渊源的连结及适用优先性的顺序这一一般性的问题，同时也暗含这样一个研究内容，即论证税法包括哪些基本原则及欧盟法与这些原则相冲突的结果，仅仅是排除适用与基本原则相分歧的欧盟税收规则（继而宣告执行这些欧盟税收规则的成员国内国规则的违宪性），还是直接地概括为目前欧盟法和成员国法共存下产生的政治危机？对于这样一个疑问，本文将在说明意大利宪法 [1] 新的第二编（关于共和国体制）第五章（关于大区、省和市镇）是否革新了各类法源的位阶顺序及内国法律中税法基本原则在法律位阶上处于怎样的地位之后，在结论部分予以答复。
2001年宪法改革后的新的第二编第五章阐明了国家和大区行使立法权所必须遵守的限制规定 [2]，其中就有来自于欧盟法的限制。可以立即指出的是，对于解决欧盟法和成员国法的关系这一一般性的问题，新第117条的到来并没有带来多大的帮助。[3] 在2001年宪法改革之前，意大利宪法第11条对国家主权的限制及欧盟法的优先和直接适用性问题予以了规定。该条是根据意大利宪法法院阐释的关于法源的两元论制定的，[4] 根据该条规定，通过以确保国际和平与正义的秩序为目的接受国际组织制定的规则，允许对国家主权进行限制。这样，在宪法改革前，在解决欧盟法和成员国法在权限方面的关系问题上，该条即成为专门的宪法上的参考。
新第117条第1款的意外到来及对立法权行使受来自欧盟法限制的简单“召回”，似乎没有为反驳上述意大利宪法法院的阐释及基于一元论（欧洲法院是一元论的捍卫者 [5]）赋予新第117条作为欧盟法直接优于成员国宪法性规范依据的功能提供论据。需要特别指出的是，新第117条并没有直接确定欧盟法律在位阶上的优越性，也没有证明对国家主权在来自第11条的限制的基础上，增加来自欧盟法律体制的新限制是合理的。相反，关于欧盟法律体制和成员国法律体制，新第117条涉及的仅仅是关系，并局限于假定已由第11条所认可的主权减少的情形。总之，意大利宪法司法判例以两元论的视角所得到的结论似乎并没有增加以下内容：在存在竞争性欧盟法规的情形时，[6] 第11条所认可的对成员国内国法律实施范围的限制只能是来自欧盟法律体制的限制。
因此，在2001年宪法改革之前意大利宪法法院一直持有的一种见解在改革之后应该仍然是适用的。根据这一见解，支配法源体系的最高基本规则（[德]Grundnorm）是那些确立不可侵犯的基础原则和权利的宪法性规则及宪法第11条规则。但是，与前者宪法性规则不同，宪法第11条规则并非作为直接的渊源，而是作为适用欧洲联盟条约合法化的渊源。通过第11条，基于欧盟基础性条约的协定和欧盟法也具有了适用性。结果，除了那些确立意大利法律体制中的基本原则和不可让渡的人权的宪法性规定以外，欧盟法也得以优越于宪法性规定。因此，在一个多层次的法律体系里，比如意大利现有的法律体系（排除大区这一层次，尽管也是重要的），各类法源适用的优先性顺位保持如下：首先是从宪法中引申的不可让渡的、基础性的原则和权利，这可以被用于反限制（contra-limitations）；[7] 其次是欧盟基础性条约及其派生的欧盟法；再次是其他的意大利宪法规则；最后是一般的法律规则。
一、“表达”税法基本原则之法律体制的不同缘由
在说明意大利宪法新第117条第1款的意义及内国法律体制中税法基本原则具有最高效力之后，现在需要证实的是作为宪法性税收原则（特别是平等原则）基础的价值和利益体系与作为欧盟税法原则和规则基础的价值和利益体系是否是同质、一致的，或者相反。也就是说，考虑到前者和后者在逻辑上的不一致性，前者是否易于产生出一些与欧盟规则不同的、具有潜在性冲突的原则。可以立即指出的是，在欧盟法律体制演变的现阶段，上述两者关系应该说具有分歧性，不过，这点并不必然导致一种可以使欧盟法律体制和成员国法律体制的关系处于冲突的危机状态。
已经被确定的最重要的欧盟税法原则包括关税同盟、关税和类似费用的禁止、非歧视、国家援助的禁止 [8] 和成员国“特殊”税法体制的保留和效能。不需要重复意大利税法学说已经做过的分析，很容易就可以体会到，针对这些原则的价值顺位仍然是经济的顺位，即自由交易体系的顺位，税收因素中性的顺位。税法规则，既包括协调的间接税规则，也包括未协调的直接税规则，[9] 多半被认为是一种消极（阻碍性）的因素，特别是对欧盟市场统一及具有欧洲传统性的四大基本经济自由的运行而言。[10] 因此，可以说，从欧盟视角来看，税法规则并非更多地被视为是一个源于集合体生存和发展的需要、根据正确的分配原则执行的财源筹集工具，而是更多地被视为是一种能使竞争扭曲、需要予以限制、协调、协作和控制的因素，如同成员国法律体制实行“封闭”制度将导致的那样。在这种背景下，在涉税的宪法性原则和欧盟法原则之间能够形成冲突和不一致，尤其是当双方相对应的原则表现为以下情形的时候（这属于大多数情形）：成员国的相关原则涉及公民权利和自由的内容，并且是为了在一个封闭的成员国法律体制环境下应用而构造出来的原则，而欧盟的相关原则受被强调、也渗透进欧盟基础性条约中的自由和单一市场视角所影响。
事实上，与成员国宪法保护一样，欧盟法律体制里存在对普遍性基本权利的保护，对于这一认识的认同，成员国法院实行了“自我限制”。对于在发生争议的领域避免上述这类冲突的出现而言，成员国法院的“自我限制”起了强有力的作用。不过，这种情形会持续多久并不清楚。而比较清楚的是，作为对欧盟法规则一体化进程（可能的）中止的一种“弥补”，欧洲法院在税收领域的修改裁判，[11] 内容变得越来越像是由其阐述的欧盟自身的原则，而这些原则与宪法性价值普适性理论并非总是一致，同时也与成员国内国的价值并非总是协调。这种修改裁判对成员国法规及法律体制的穿透性越来越深，一直触及到成员国宪法法院所解释的宪法性规则以及涉及欧盟法律应用领域的任何一项活动。
欧洲法院在Halifax案和Cadbury Schwepps案做出的判决构成了在税收领域对成员国法律进行干涉的典型例子。[12] 这两项判决分别涉及增值税抵扣和母子公司征税的反避税问题。尽管判决没有直接地与成员国税法的基本原则相冲突，但却向成员国立法者和法官们敲响了警钟。事实上，作为非成文法的判决以通过欧洲法院解释方式确立的欧盟一般原则（权利滥用禁止）的名义，[13] 淹没（压制）或者至少贬低了成员国（关于避税）的内国法律解释，而这些法律解释实质上并非是单个、分离的规则，而是具有完整的体系性。那些就相关意大利法律所做的解释（细致地规范了避税、法律欺诈和虚假行为）就属于上述这种类型。所有对这些内在结构复杂、经过十多年精心制定的立法所做的体系化解释，目的在于通过恰当的方式平衡两类一般性原则，即（纳税人开展经济活动具有的）私人自治、形式自由原则和（纳税人纳税应遵循的）诚实信用原则。而欧洲法院在Wilson案做出的判决 [14] 和佐审官 [15] 在Lucchi siderurgica S.p.a案中提出的结论，[16] 则体现为成员国税收法律受干涉的另一种类型的典型例子。根据上述判决和结论，当欧洲法院证实成员国既决案件的裁决及最终性的税务行政行为与欧盟法规相冲突时，它们的有效性需要被否决。事实上，成员国判决（的内容）可能会被认为是内国法的一项基本原则。这样，在欧盟，不再考虑法律状况及关于权利确定和保障的内国原则，或者更确切地说，从经济主义的视角进行评估，已经成为一个明显的趋势。
当前，一方面，基本原则层面的立法规则一体化进程出现中止，另一方面，欧洲法院时而创制专门的（不仅是普遍的）欧盟法一般原则，尽管是不稳定的，路线也不明确。从这样的一种趋势中可以得出，欧盟税法规则与优先适用的成员国宪法性基本原则间产生冲突、矛盾的可能性仍然是非常高的。这种可能性不但在这样一种情形下存在，即内国法基本原则（欧盟法规则违背了这一原则）缺乏欧盟（税收）法律层面的维护，也就是说只有内国宪法性法律层面的维护，而且在这样一种频繁发生的情形下也存在，即上述内国法基本原则既受到本国层面的也受到欧盟层面的维护。尤其是在第二种情形，当在实质和不可削减的核心领域，欧盟法所提供的维护与内国宪法性法律所提供的维护不同，同时欧盟法所提供的维护力度和范围都更小时，欧盟税法规则与优先适用的成员国宪法性基本原则间的冲突、矛盾就会更加地显现出来。
这种产生冲突、矛盾的可能性要求一项非常深入的研究，涉及内国税法基本原则的识别和确认、内国税法基本原则和欧盟税法基本原则的比较以及它们间可能的冲突。自然地，这种研究集中于对征税具有重要影响的宪法性原则，即量能课税原则和平等原则。对此，研究首先将直接致力于探寻、查实这类对征税具有重要影响的宪法性原则或者哪些宪法性原则具有基本原则的属性，其次论证这些宪法性原则是否与类似的欧盟法原则相符合或者相分歧，最后说明反限制理论得以建立的可能性，其中反限制理论的功能在于停止相冲突的欧盟法规则的适用。
二、税法基本原则的探寻：量能课税原则和平等原则
（一）税收法定原则
首先需要说明的是，税收法定原则，也就是意大利宪法第23条规定的关于征税的法律相对保留原则，并不属于这里所讲的可能具有优先适用性的宪法性基本原则。虽然对于成员国法律体制而言，税收法定原则毫无疑问构成了基本制度安排中的至关重要的一环以及成员国税收政策民主制约的一项必要保障。在1973年做出的第183号判决中（该判决以二元论为前提认同了意大利法律体制对欧盟法律体制的让步），[17] 意大利宪法法院明确否定了税收法律保留原则具有反限制的功能。特别是关于农业性提款,确切地说，对来自第三国农产品征收的(边境)费，[18] 意大利宪法法院已经承认所谓的提款具有强制性的金钱给付特性，也同样可以成为一种税，而该种税的征收仅仅通过建立在部长理事会一致同意决议基础上的欧盟条例即可，也就是说不需要意大利法律的“媒介”作用，意大利宪法所规定的税收法定原则可以不遵守。对该结论，欧洲法院阐述的理由包括以下两个方面：一方面，根据意大利宪法第11条规定的主权限制，可以推断，对意大利宪法第23条以及对所有关于要求法律的形式和立法行为受司法制约的宪法规则的违背完全是允许的；另一方面，可以认为，欧盟法律体制和成员国法律体制的分立自治阻碍了成员国法律体制中确立的法律保留原则向外部法源（即欧盟法律体制中的法源）扩展适用。对于欧洲法院的这一观点，事实上，其它成员国的宪法法院也认同，但学界已经指出了其中的危险：在这样的背景下，即反限制理论不包含税收法定原则，同时欧洲议会不具有立法权，欧洲一体化的形式正慢慢演变为一种政府间的形式，演变为一种缺乏国民和议会参与的形式，演变为一种民主权利缺失的状态。
（二）量能课税原则
与税收法定原则不同，量能课税原则应当属于对征税具有重要影响的宪法性原则，[20] 同时具有反限制的功能。虽然学界就这一点目前还没有一个明确的看法，但是在意大利，主流观点给予了肯定，也就是说，理解为经济能力而非仅仅是分配标准的捐税能力（原则），应该纳入到这样一些宪法性原则范围内：对集合体的生命而言，具有作为基本要素的价值。同时，这样一些原则也是潜在性地可用于反驳的原则，即在与欧盟层面上的原则相冲突时具有反限制功能的原则。事实上，量能课税原则已经被一部分学者直接编入到国际公共秩序原则目录之中。需要说明的是，上述结论以这样一个意大利主流学说的选择为前提，即选择赋予量能课税概念社会连带性（或共同性）要素的含义（作为本质含义之一），同时选择赋以量能课税原则宪法第2条所宣示和保护的共同责任性（连带性）这一基本价值，[21] 并规定根据该原则,体现纳税人真实财富的依据为纯粹地经济性的条件。基于这样一种视角，量能课税原则作为基本原则的属性来自于其对人和个人权利（也包括财产权利）的完全保障和保护，这使得该原则属性包含了对征税规则制定权行使真正的不可逃避的宪法性限制。从这一角度，人们可以直接地认为整个欧盟环境税制度都与量能课税原则相冲突，因为该环境税只根据污染物质的排放、扩散这一事实并基于谁污染谁支付原则来征税，仅仅与非经济性的、不体现财富能力的条件相关。
1. 量能课税概念的重构
相反，如果以解释的视角来推论，把捐税能力理解为仅仅是税收负担分配标准的话，显然将得到一个相反的结论：量能课税与社会共同责任脱钩，即共同责任仅仅显示作为一种可追求的目标，而不是作为量能课税概念中的本质含义，宪法第53条保障公民权利和自由的功能将被否定，同时客观性征税的可能性将被认同。事实上，这样的结论与意大利宪法法院不少判决相一致，尽管与主流学说相对立。所谓客观性征税，是指征税与个体化、纳税人真实的财富相脱离，而这些概念是证明捐税能力（原则）被纳入到保护个人不可侵犯的权利的基本原则和价值中的合理要素。
如果选择这么一个最简单（内涵最少）的概念，将否定量能课税原则具有宪法性基本原则的属性。这样，在宪法第一编规定的不可侵犯的个人权利和个人必要义务间的一条裂沟就显现出来，也就是说，缴纳（分摊）公共费用的义务，尽管有宪法第53条和第2条的宪法性基础，不仅与宪法性基本原则相联系没有必要，同时相关也并不相称，因此，也就是与量能课税从保障公民权利和自由意义上的定义相联系没有必要，同时相关并不相称。用其他的话来说，上述金钱给付义务完全属于宪法第2条所规定的属于共同责任的不可违背的义务，但这并不意味着应该在它和不可侵犯的个人权利之间建立一个必要的、功能性的关系，同时，最重要的是，也不意味着捐税能力（金钱给付义务应该与之相适应）应该表现出具有人、人的尊严、人的个性和自由保护的价值及经济连带性和经济自由的价值。这些价值尽管非常重要，但并不干扰宪法第53条确定的根据捐税能力进行分摊（公共费用）的职能。不过，这些价值本身对所有方面都体现出保护功能，如有情况，确切无疑地可以诉求于它们来反对相冲突的欧盟法规则，并不必要经过税收这个层面，即无需通过量能课税原则的保护功能及其中介作用来反对相冲突的欧盟法规则。
在上述重构性论述中，量能课税原则因此不是一项宪法性的基本原则，抽象地来看，一点也不适合用以对欧盟法律体制的（体现为具有税收特征的）反限制补全。
2. 量能课税概念重构下的平等原则
基于上述结论的分析，并从之前阐明的贬低捐税能力概念理论的角度来看，可以抽象地得出一项公认的结论是，构成（以特殊的方式）意大利税收法律体制特征（使之区别于欧盟税收法律体制）的唯一原则是实质平等原则，根据宪法第3条，[22] 该原则具有分配正义和（相同情形）相同对待的内涵。总之，为了获得这个结论，需要认为公共负担分配标准的理由基础在于一项传统的宪法规则，根据这条规则，个体在社会中要想取得更好、更有利的地位、处境，该个体就要分摊、缴纳更多的公共费用，两者应当是相适应的。据此，可以推理得出，在所有以下情形，欧盟法被认为是与意大利法律体制中的实质平等原则相冲突的：当欧盟法中的平等原则涉及到的平等价值,特别是那些实质平等价值,没有像基于意大利的宪法原则所理解的平等原则涉及的那么深、那么强烈，同时与基于意大利的宪法原则所理解的平等原则在意义上并不一致时，或者当欧盟法规则的适用表现出一种对意大利纳税人的歧视或偏见性的待遇不相同时，或者在任何情况下，欧盟特别规范体现出一种不可接受的非理性和冲突性时。
如果这个与共同责任原则相互关联的税收平等原则应当承担起区别两类法律体制的重要职责的话，就会明白解释者的棘手任务。解释者需要查证税收平等原则是否也可以作为欧盟法律体制中的基本原则，同时，在肯定的情况下，与宪法法律规定的同一原则相比，它具有怎样的重要意义、受哪些限制以及在保护上有怎样的区别。如果这个查证结果得出欧盟法律体制下的平等原则保护力度更小，也就会明白，这样的结果只能是显现为欧盟法提供的保护不足，同时在有争议的场合下，为了克服这种不足，只有使更具有保护性的内国宪法性原则优先适用，以体现为一种反限制功能。
（三）平等原则
即使还没有明确地被制定在法律中，作为一项基本价值，平等（原则）已经存在于欧盟法律体制中了。对此，只要援引欧洲联盟运行条约（Treaty on the Functioning of the European Union）第18条就足以，该条规定了作为一种平等表述的非歧视原则，[23] 该原则内涵着平等基本价值。不过，人们可以提出疑问的是，关于平等原则，欧盟法提供的保护力度是否与成员国宪法性法律提供的保护力度相同，同时，该原则是否具有与存在于成员国税收法律体制中的（横向和纵向）分配正义相同的含意。
1. 关于不同保护力度的疑问
第一项疑问的产生乃是源于这样的事实：在欧盟法律体制中，除在一些非税收领域以外，平等原则已经被广泛地认为承担着调节市场失衡的功能性作用，消除了一些基于个体情况不同的歧视，比如，实现了性别平等。具体而言，欧盟立法者在实施欧盟立法时已经可以区分不同的情况或不同的主体，但仅以纠正自由市场的失衡为目的，而不是以确保特定的个人、社会状态（就像在阐明分配正义和假定“分配者”国家时发生的那样）为目的，也不是以确保所有人都达到一定收入水平、享有一些基本的生活财产为目的。
总之，如果从实质角度来理解平等原则的话，就像意大利法律体制所理解的那样，成员国基于公共权力并根据其他基本原则而可能采取一些违背自由市场原则的社会性再平衡措施，就不应该受到质疑。不过，在欧盟法律体制中缺乏这样的理解，基于平等原则，歧视的限制在很多方面仍然取决于欧盟单一市场机制的运行，而该市场机制建立在对竞争规则的遵守和对四项基本经济自由的尊重的基础上。
2. 关于分配正义含意的疑问
基于上述分析，欧盟法中的平等原则，也就是非歧视原则，体现出的关于保护的不同客体和较小力度不言而喻。具体到税收领域，欧盟法中的税收平等原则事实上一直被理解为仅仅涉及平等原则中一个关于主体间区别的形式方面而已，该原则仅仅用于确保在某一欧盟成员国中经营的非居民主体（相比于居民主体）不受该成员国（作为来源地国）的歧视。此外，该原则已经被欧盟法律体制创立并经欧洲法院解释为中性原则的代名词，并作为欧盟基础条约所保护的四项基本经济自由的指示性和保障性原则。因此，与成员国内国法中的税收平等原则不同，欧盟法中的税收平等原则并不体现分配正义中关于理性和税收制度连贯性的绝对价值，而仅仅作为一种消除作为欧洲单一市场实现障碍的征税不对称的工具，即一种专门用于解决涉及四项基本经济自由问题的工具。
将来上述结论可能会发生改变，只要当实质平等原则和它暗含的制度连贯性和理性渗透到欧盟法律体制及其税收领域时。当然，如果实现这一点，欧盟税收制度给人的“消极、被动”的景象将不再符合，与成员国法律体制间潜在性冲突产生的理由也将不再存在，成员国选择区别对待的经济政策目标以及通过区别对待的规则以实现这些目标的权力将被直接否定。
不过，在短期内是不会、也不可能实现这一点的。2000年《欧盟基本权利宪章》（Charter of Fundamental Rights of the European Union）及里斯本条约规定了一些表述非常笼统的内容，而这些内容是欧盟公共财政体制根据实质平等及分配正义进行重构的理由基础。尽管是泛泛地，这些内容涉及这样一些基本价值：人的尊严、自由、民主、共同责任和平等。同时，这些内容也涉及这样一些均衡目标：可持续发展、完全就业、社会进步、社会正义的推进。但是，这些规定不应该被高估，就像不应该高估欧洲联盟条约（Treaty on European Union）第6条所规定的那个宣示一样。根据该条规定，作为欧盟法一般原则的共同体政治自由和民主以及对《欧洲人权公约》所保护并在成员国共同宪法传统下所具有的人权的尊重应该给予保障。基于尊重法律的实证主义立场，这个宣示是泛泛的，缺乏规则的效力，最多仅具有一项弱的作为解释工具的功能，尽管这样的见解并不被一些将欧洲主义视为信仰的学者所认同。不过，这些学者因为以下事实而无法给出令人信服的回应，并决心不去思考征税与自由、民主和平等这些基本价值间非紧密的关联，即在欧盟基础条约规定的基本原则和基础规则仍然未使欧盟法律体制显示出一体性，同时，欧盟法律体制在大部分领域仍保持着原初的经济主义的确立模式。而这足以说明欧盟税法原则的范围与成员国税法基本原则的范围相符合是非常困难的，也足以说明欧盟非歧视原则扩展到实质平等的方面还没有实现。
需要指出的是，欧洲法院也在税收领域通过从欧盟基础条约规则中发展的一般原则（附带着对成员国行为指导和控制的功能）来丰富、充实欧洲一体化的内容并填补基础条约规则的空缺。不过，这一趋势对于摆脱在平等主义领域中的僵局而言并没有什么帮助。这些一般原则仅仅是间接地触及到了成员国法律所理解的实质平等这一主题。比如，真诚合作原则（Principle of Sincere Cooperation），该原则在欧洲联盟条约第4条第3款中规定，[24] 并被欧洲法院适用于处理国家援助禁止问题。还比如比例性原则（Principle of Proportionality）和连贯性原则（Principle of Cohesion），这两项原则虽然在理性这一方面与平等原则有一些关联，但它们更多的是在辅助性这个方面上（也就是关于欧盟机构权力如何行使的问题）发挥作用，它们要求为了达到一项目的而使用的手段、方式应该是连贯的和适当的，不得超过达到该目的所需要的必要的程度。
此外，如果把欧盟协调的危机（仅此而已）归纳到在基本原则层面上的欧盟法演变的危机中，就应该注意到，税收一体化的进程还处在较低水平中。这个进程实质上除依靠欧洲法院精心拟制、但还是支离破碎的司法判以外，最重要的还是依靠最弱的“软法”的手段，该手段是辅助性原则（Principle of Subsidiarity）的体现，[25] 并主要通过协作的方式来实施。[26] 该协作的方式应用已久，欧盟委员会使用该方式在制定国家援助禁止、企业征税行为准则和从1997年开始、通过专门程序颁布社会政策方面取得了一些成果。同时，尽管该方式从自身来看不具有法律上的约束力，但至少在变动性和灵活性方面它拥有优势，欧盟委员会以此来推动欧盟法，人们也可以此预测欧盟法的发展。但是，通过协作的方式形成的规则系统属于次一级的法源系统，且仅由技术性规范和精细程度适宜的规则所组成，这种系统不适合用来“表达”共同的基本原则，也就是说协作的方式不适合用于确认基本价值。
三、关于税法基本原则在欧盟基础条约中的期望
总之，无论如何，只有欧盟基础条约才能使启动纳入实质平等和分配正义的欧洲一体化进程。为此，为了降低在欧盟法律体制和成员国法律制度之间出现分歧的可能性，欧盟基础条约需要做一些改变。特别是，欧盟基础条约不应该忽视税收这个领域和它的基本原则，尤其是考虑到欧盟在未来如果需要一种真正的自有税收收入的话（这是可以预见的），例如，引入一种联邦类型的欧洲税。[27] 对此，理由很简单，如果传统的公民和社会权利应当在欧盟基本宪章中得到保障，那么关于欧盟自有税收收入的原则也应当在其中规定，因为这些原则是实现这些公民和社会权利在财政层面上的必要内容。从这种意义上看，那些认为在欧盟基础条约中应当包含（公民）同意原则的提议是值得赞赏的，而同意原则应当从以下两个方面来理解：一方面，税的征收应当民主地由集合体的代表被征收者的代表机构所决定，另一方面，这些税收是由单个的成员国公民以分摊欧盟费用的名义共同地、合作地缴纳。其中：
a) 关于同意，撇开所采用的形式手段不谈，意味着税的征收的合法性在于民众或者说是被课以财产性给付义务的主体的志愿性。
b) 关于公共、社会费用的分摊，其作用在于从分配的财政正义（即对个体自由的适当压制）只能单独地受社会正义制约这个意义上把前者与后者联系起来。
考虑到在欧盟体制结构中已经存在一些相关价值，同时，考虑到欧洲具有引以为豪的社会连带性（团结）传统，这种传统符合“社会国”模式，并且所有的成员国已经视这种传统为一种理想的纲领性任务（作为它们的政治方向），因此从理论上来讲，实现上述境况不应该是困难的。在该任务（完成之后）成为一种欧盟认同感和自豪的来源之前，全民覆盖的医疗保障、从幼儿园到大学的免费教育、社会救济和失业者的援助等仍然代表了这个任务的特征性目标，特别是当与美国这方面的经验相比时。
如果上述观念得到认同，面临的具体问题便是欧盟基础条约如何在纳税人保护、分配正义保障和欧盟公共、社会费用资金保障方面提供强有力的保障。如果在欧盟基础条约范围内，社会权利和税收领域的平等基本原则的保护还是作为一种理论性的论断，而这种理论性的论断至多仅作为非歧视原则的有效根据，同时在税的征收和社会正义之间不建立某种关联性的话，就会存在这样一种风险，或者换一个角度，就会存在这样一种好处：关于应当确保欧盟财源充足的规则将保持在成员国的权限和责任框架下。而在这些成员国内部，关于财源的规则就将继续受制于某种“牵引”，这种“牵引”由处于政治争辩当中的关于观念形态定位的交替（有时是新自由主义的观念形态，有时是自由社会的观念形态，有时又是自由民主主义的观念形态）所造成。相反，如果意图准许欧盟来保障对财源规则进行公平的重新制定，那么就需要在欧盟基础条约上，或者从宪法的意义上（比如失败的欧盟宪法）建立这样一种可能性，即欧盟可以自治地、直接地并根据具有联邦主义倾向的规则行使自身的（制定）相关规则权力来完成上述意图。
需要特别指出的是，在欧盟基础条约上，尤其是从宪法的意义上对欧盟设立一种关于社会国的传统任务，同时包含关于财政税收的有效保障，会有一个有利之处，即通过将相关的问题置于在正常的议会论证和选举策略之中，而使这些问题与政治脱钩。总之，欧盟基础条约除规范关于自由贸易区和确立（需要被着重强调的）市场主义和自由主义的规则以外，还应当在关于税收正义和社会正义关联的层面上果断地取得进展，以实现某种宪法性的“改道”。不过，不清楚的是，此种“改道”在欧洲能够获得多少的赞同。
四、欧盟法与内国法基本原则间的可能冲突
在上述期望之中，即期望随着一体化进程的开展，将来欧盟法律制度和成员国法律制度之间产生分歧的可能性能逐渐减少，应该寻思的是，目前在税收层面上，是否以及何时两类法律体制间的差异会具体成为一种对宪法性基本原则的不可补救的损害，以致使平等原则承担反限制的功能。显然，回答这样一个疑问并不容易，并且只能根据每一种具体的情况逐一地回答。如同前文已说过的，这种回答应该通过查实能够适用于具体案例的欧盟税收规则是否不符合实质平等原则，尽管符合欧盟法律制度所接纳的形式平等原则，同时查实针对这种缺陷这些规则是否提供了截然不同的保护。
根据经验，当查实（关于欧盟税收规则适用）的结果为针对内国（征税）事项的税务处理（方式）扩展至欧盟内跨境相关（征税）事项，因此，结果同时为维持成员国内国税收法律制度中的原则时，也就是当在欧洲一体化（的进程中）没有引起对立时，上述查实的结果应当倾向于否定，也就是说倾向于否定两类法律体制间存在冲突。相反，当调整的欧盟法规则规定了自治的规则，同时规定绝对禁止（适用）相关成员国法律规则，而这种禁止可能与成员国法律制度所理解的平等原则相冲突时，上述查实的结果应当倾向于肯定，也就是说倾向于肯定两类法律体制间存在冲突。当涉及税收领域，上述第二类情形就发生地更加频繁，比如增值税和消费税，它们具有最典型的欧盟面貌，同时也具有非来源于成员国规则的自治规则。此外，从抽象和预测的角度分析，在未来当涉及关于欧盟税收政策和税收体系的最一般化选择时，也会出现上述第二类情形。比如，如果有一天，为了创立欧盟资金的真正自有财源，建立起一种欧盟税收体系，这种税收体系建立在这样的规则之上：这些规则全部不符合成员国税收体制所符合的分配公平原则。此时，就能够认为这一原则被违背了。
（一）案例：非盈利性组织的增值税优惠待遇
撇开上述欧盟税收体系一般化的情形不谈（目前很难实现的），两类法律体制间的冲突已经可以在一些案例中产生，比如像意大利卢卡省税务委员会曾审理过的某一案例。[28] 在这一案例中，该税务委员会意识到了理性的宪法性原则与欧盟及成员国关于非盈利性组织税收优惠的增值税规则之间存在可能的冲突，并且将该案件于2003年3月27日提交给了意大利宪法法院。该案件涉及禁止向非盈利性组织的某类行为给予增值税优惠待遇，税务委员会认为根据平等的基本原则，这种禁止是不合理的，相反，税务机关认为仅根据以下事实，就可以认定是合理的，即该种行为没有被纳入到根据增值税第六号指令成员国制定的可以予以免除缴纳增值税义务的经营业务的目录内。[29] 税务委员会认为应当斥责这种没有规定该项特殊优惠的意大利规则所体现的非理性。但是，撇开税务委员会的判决结果以及宪法法院裁决的结果不谈，问题可能也可以从这拒绝该优惠待遇的欧盟法规则与平等基本原则不符合这个角度来分析。
（二）案例：抵免法与免税法
再考虑一类产生分歧的案例，在这类案例中，欧盟法的禁止涉及意大利所得税法第165条规定的关于境外（缴纳的）税的有限抵免。有限抵免作为一种旨在消除所得法律性双重征税的手段，因此也就是旨在使只在境内（经营）取得收入的居民主体和在境外（经营）取得收入的居民主体这两类主体间的税收待遇相同化的方法。在该方法的运用中，同时拥有境外收入的居民主体至少补偿了意大利针对该境外收入本应征收的税额，即当境外对于该收入征收的税额低于意大利对该境外收入征收的税额时，该居民主体不得不向意大利缴纳差额的税款。当然，在相反的情况，居民主体负担被境外多征的税款。这个方法符合平等原则，即确保了上述两类主体间的税负相同，但唯一的缺陷是：当某成员国的居民主体向另一实行更低税率的成员国投资时，这个方法中的“补偿”结果造成了该居民主体要比后一个成员国的居民主体承担更高的税收负担。与有限抵免法不同，运用免税法就不会出现这种结果。免税法在经济的方面与“资本输入中性”相符合，与“资本输出中性”相对立，而抵免法与“资本输出中性”相符合。免税法，即通过居民国不对居民主体在境外取得的收入征税，追求这样一个目的：使该居民主体的境外收入只“屈从于”来源国的税率，也就是说，即使当境外的税率低于境内的税率时，该居民主体也不会承担额外的税收负担。应用这种方法有一个积极的作用，即确保了投资境外的本国居民主体与境外的居民主体处于一个公平的竞争条件之下。
尽管欧洲法院在著名的Gilly案判决中已经表明抵免法与欧盟法是相符合的，[30] 但是一部分欧盟共同体主义的税收学说并不认同欧洲法院的这个结论，指出与抵免法相比，免税法表现出更强的与欧洲单一市场的一致性。[31] 结果，由于假定相对于分配正义的重要性，市场的重要性被确认为具有优先地位，他们要求在欧盟层面用免税法替代在应用方面占优势的抵免法。但是，显然，这会造成与成员国法律中的平等原则相冲突，而意大利立法者是希望通过采用抵免法的规则来遵从平等原则。
（三）案例：银行保密义务与信息交换
以下是另一类产生分歧的案例，但与平等原则无关，也不涉及意大利。这类案例出现在制定《对存款所得采用支付利息形式的税收指令》（Council Directive 2003/48/EC）期间，涉及不可查询的银行保密（资料）的宪法性保护。根据当时一些成员国的法律，特别是奥地利法律，对于金融性收入的征税是遭反对的。这个分歧没有在事后争议中显现，而是通过干涉该指令文本的制定已经被“排除”了。这个指令文本是在2000年6月19日达成的，突破了关于所谓信息扣留（不提供）和交换规则的共存模式（该模式在指令最初的版本中被采纳），除了一些有限制（或者是临时性地或者个别性地）的例外外，只规定了关于需要在来源国征税的金融性收入的信息交换规则，而没有规定相关的信息扣留规则。此外，由于这个规则与在欧盟一些成员国（除奥地利外，还包括比利时、卢森堡）和在其他的欧洲领域内的第三国中实施的关于银行保密的基本原则相抵触，在2003年6月3日的欧盟（经济与金融事务）理事会对该指令进行批准时，不得不确定了一段时间，在这段时间内，那些对于银行信息保护最敏感的成员国们可以继续适用信息扣留规则，而不是信息交换规则。
考虑到欧盟新指令的出台需要遵循关于表决机制的全体一致同意原则，指令规定上述时间段的内容也就不难理解了。鉴于指令只规定了信息交换的规则，这属于信息的普及化和共享义务规则，该规则与在上述三个欧盟国家当时仍然生效的关于银行保密的原则相冲突，因为产生分歧。而关于银行保密的原则，是一项得到宪法保障的原则（奥地利就提出过这一点）。因此，无论如何，该原则得以作为反限制的原则,用以反对欧盟指令的应用。不过，该原则作为奥地利法律体制中的基本原则的可能性有多大，事实上并不清楚。
五、结论：应用反限制理论的可能性
作为结论，这里探究的是上述可能出现的涉及税收平等原则等基本原则的分歧，会给欧盟法律体制和成员国法律体制带来什么样的法律效果。对此，需要指出的是，这种分歧的出现并非不可避免将导致使得两类法律体制的关系产生危机这一创伤性结果，以致使成员国怀疑是否应加入到欧盟之中。相反，在分歧出现的情形下，需要考虑应用反限制理论。这样，对于欧盟法律体制的法律效果，应当仅仅是间接“排除适用”与成员国宪法性基本原则和权利相冲突的欧盟法规则，也就是说，反限制只能引起相冲突的欧盟法规则在单个的具体情形中不能在成员国中适用。同时，反限制不应当再被视为是一种关于留用还是脱离欧盟法律体制的选择，也并不带来冲突的扩大以及对两类法律体制一致性和同质化点的探寻的放弃。
反限制程序机制则从法官将关于执行欧盟法的意大利法律的合法性问题呈交给宪法法院这一举措开始，当然局限于被认为与宪法性基本原则和权利相冲突的某项欧盟安排或行动范围内。因此，宪法法院可能做出的违宪性判决所涉及到的那个意大利法律，废除的并不是整部法律，而仅仅是其中的这样一些规则措施，该法律允许某项特定的欧盟安排或行动在这些规则措施中解释它们在意大利法律体制中的效力，也就是说它们在意大利法律体制中被应用的效力。这种理解反限制理论的方式积极之处在于通过排除适用，成员国法院不会对欧盟法律体制进行反抗或抵制，相反，成员国法院仅仅会运用宪法性基本原则来识别某项欧盟法规则是否需要违背，同时局限于根据两元论的理论来遵守内国法律体制所提供的最透彻的保护。
* 2006年10月13日至14日，在意大利拉文纳（Ravenna）举行了主题为“欧盟成员国的税收主权：在整合与分权之间”的会议，本文系作者向大会提交的报告。
** 作者系意大利罗马大学教授。
*** 译者系中国政法大学民商经济法学院副教授，意大利博洛尼亚大学欧洲税法博士。
【1】译者注：意大利现有宪法，即1947年宪法。
【2】译者注：大区是意大利最高一级的次中央级行政区划，拥有制定狭义上的法律的权限。
【3】译者注：2001年10月24日，意大利颁布了2001年10月18日第3号宪法性法律（[意]Legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 “Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione”），对宪法第二编第五章实施了修改。根据2001年第3号宪法性法律第3条的规定，新第117条相比于改革前的第117条增加了以下内容（作为第1款）：“在遵守宪法以及由共同体（欧盟）规范和国际义务所引申出的有关限制的前提下，立法权由国家和各大区分别行使。”
【4】译者注：两元论是指欧盟法律体制和成员国法律体制是两个不同的、分离的法律体制，在欧盟法和成员国内国法之间不存在一个法律位阶关系，欧盟法有效性的基础在于它们被内国法律所接受。
【5】译者注：欧洲法院坚持的一元论认为，欧盟法律体制和成员国法律体制属于一个法律体制，且欧盟法效力优先于成员国内国法。
【6】译者注：与成员国内国法规的效力存在竞争的欧盟法规。
【7】译者注：限制是对成员国法律的适用而言，即欧盟法对于成员国法律适用上的优先性。反限制即意味着在特定条件下，欧盟法在适用上不具有优先性。
【8】译者注：禁止的国家援助形式包括政府财政补贴、征税的减免等。
【9】译者注：关于欧盟税制协调，参见[意] Adriano Di Pietro:“税收整合和欧洲单一市场”，翁武耀译，《国际税收》，2014年2月第二期。
【10】译者注：四大基本经济自由包括货物、服务、人员和资本在欧盟范围内自由流动。
【11】译者注：欧洲法院根据自身认同的原则、价值而做出的宣布成员国法规与欧盟法律体制不相容的裁判，从而要求成员国修改或撤销该成员国法规。
【12】See ECJ’ Judgment of 21 February 2006 and ECJ’ Judgment of 12 September 2006.
【13】译者注：避税即为税法中的权利滥用行为。
【14】See ECJ’ Judgment of 19 September 2006.
【15】译者注：佐审官，Advocate-General，其职责在于对提交到欧洲法院的案子公开地、不偏不倚地及独立地提出自己的意见，并向法官提交结论，以协助法官审理案件。
【16】See Opinion of Advocate General Geelhoed delivered on 14 September 2006.
【17】Cfr. Sentenza della Corte Costituzionle di 27 dicembre 1973, n. 183.
【18】译者注：农业性提款是指一种特别类型的边境费，当进口来自欧盟以外第三国的农产品时予以征收，以填补欧盟以外农产品的价格和欧盟内部相应农产品的价格的差价，即所谓农产品进口差价税，属于欧盟一项自有财源。参见翁武耀：“欧盟税制概况”，《重庆工商大学学报》2010第1期。
【19】译者注：因此，该种税的征收不需要通过制定法律。
【20】译者注：意大利宪法第53条规定，“所有人必须根据他们的捐税能力分摊公共费用。税制符合累进标准。”
【21】译者注：意大利宪法第2条规定，“共和国承认并保障人类不可侵犯的权利，不管是作为个体还是作为在发展其人格的社会结构中，并且要求履行在政治、经济和社会共同体中不可推卸的义务。”
【22】译者注：意大利宪法第3条规定，“所有公民都有同等的社会尊严且在法律面前一律平等，不分性别、种族、语言、宗教、政治观点和个人及社会地位的差别。共和国有责任消除一切在经济和社会秩序方面限制公民自由和平等，妨碍人类个体的全面发展和有效地参与国家政治、经济和社会组织的一切活动的障碍。”
【23】译者注：该条规定，“在条约的适用范围内，任何基于国籍的区别对待都应当是禁止的，除条约有特别规定的以外。”
【24】译者注：原文为“Pursuant to the principle of sincere cooperation, the Union and the Member States shall, in full mutual respect, assist each other in carrying out tasks which flow from the Treaties. The Member States shall take any appropriate measure, general or particular, to ensure fulfilment of the obligations arising out of the Treaties or resulting from the acts of the institutions of the Union. The Member States shall facilitate the achievement of the Union's tasks and refrain from any measure which could jeopardise the attainment of the Union's objectives.”
【25】译者注：辅助性原则涉及的是欧盟机构和成员国政府之间如何划分职权的问题。根据欧洲联盟条约第5条第3款的规定，只有当成员国没有充分能力完成拟议中的行动目标，而出于拟议中的行动的规模和效果的原因，联盟能更好的完成时，才由本联盟采取行动。
【26】译者注：协作是指欧盟委员会发布不具有约束力的规范准则，成员国参考这类的规范准则。
【27】译者注：根据欧盟理事会2000年9月29日所做的决定（Council Decision of 29 September 2000 on the system of the European Communities' own resources），欧盟现有自有财源主要包括以下四项：（1）进口关税，即对于来自于或出口到欧盟境外的商品所征收的关税；（2）农业性提款及其他特别商品进口所征收费用；（3）增值税收入的参与分享；（4）所有成员国国民生产总值的总和的一部分。而欧盟这些自有财源无疑是对成员国取得的税收收入进行分配的结果，或者说是成员国国家支付的财源，欧盟也即体现为国家的联盟。而引入一种所谓的欧洲税，意味着自然人、法人或其他组织（无论属于哪一个成员国）直接向欧盟支付相应的税款，这样，欧盟无疑将体现联邦国家性质的一面。
【28】译者注：意大利税务委员会的职责相当于税务法院，分为省和大区两级，对大区税务委员会判决的上诉直接由最高法院受理。
【29】See art. 13 of Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment (77/388/EEC).
【30】See ECJ’ Judgment of 12 May 1998.
【31】译者注：这是因为属于不同成员国的居民在同一国内承担相同的税负、处于公平的竞争条件之下。
